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根据我国现行法律规定，某些案件中，行政相对人要对特定的具体行政行为提起行政诉讼，必须先经过行政复议，也就是法律上术语称的复议前置。然而，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定纳税争议的案件就属于复议前置的范围，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。如果纳税人未履行或者未全部履行相应的义务，可能会导致纳税争议案件很难得到实质性审查，从而难以保障自身权益。
基本案情
2017年5月，原L市地方税务局稽查局对甲公司于2014年的股权交易地方税费的申报纳税情况进行了专项检查，认为其存在漏缴企业所得税的违法事实。甲公司于2017年6月22日、9月11日分别补缴了400万元和2820270.51元税款，共补缴企业所得税6820270.51元。原L市地方税务局稽查局2017年11月24日作出对甲公司的《税务行政处理决定书》，认定该公司2014年1月1日至2014年12月31日进行股权交易少申报缴纳企业所得税6820270.51元，从滞纳税款之日起至解缴之日止按日加收万分之五的滞纳金。甲公司不服该处理决定，在规定的期限内向L市政府申请行政复议，称其在2017年6月和9月已经及时全额补缴企业所得税6820270.51元，并取得相关缴税票据，2017年11月24日作出决定书时根本不存在不欠缴税款的事实，补缴滞纳金缺乏事实依据，请求撤销税务处理决定。
复议审查
L市人民政府经审查认为，甲公司虽然在国家税务总局L市税务局稽查局作出税务处理决定前补缴了应缴税款，但没有缴清应缴税款的滞纳金或者提供相应担保，复议申请不符合受理条件。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条、《税务行政复议规则》第十四条、第三十三条的规定驳回原告的行政复议申请。甲公司不服税务行政处理决定和L市人民政府作出的行政复议决定，诉至L市C区人民法院，请求撤销复议决定和税务处理决定。
法院判决
一审法院经查明：L市人民政府根据国务院相对集中行政复议权改革试点文件精神要求，自2012年7月成立了L市行政复议委员会，L市直各部门的行政复议权都由L市行政复议局统一行使。2018年7月原L市地方税务局稽查局与原L市国家税务局稽查局进行合并，新机构为国家税务总局L市税务局稽查局。
一审法院认为，新组建的国家税务总局L市税务局稽查局承继原L市地方税务局稽查局的相关职权，对原L市地方税务局稽查局作出该税务处理决定承担责任。甲公司对该税务处理决定不服，在提起行政诉讼前，应向复议机关提出行政复议申请。L市人民政府虽然受理原告行政复议申请，但经审查认为不符合受理条件而驳回申请，并没有该税务处理决定的合法性和合理性进行审查。L市人民政府未对该税务处理决定的合法性和合理性进行审查并作出行政复议决定前，甲公司不服该税务处理决定而提起的行政诉讼，不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款规定的受理条件。L市人民政府认定事实清楚，程序合法。判决驳回甲公司的诉讼请求。
甲公司不服此判决，向L市中级人民法院提出了上诉，诉称原L市地方税务局稽查局在决定书中没有告知加收滞纳金的具体数额，不存在“先缴”或“提供相应担保”的问题；2017年11月24日作出税务处理决定时根本不存在欠税，缺乏事实依据。本案不应适用《税收征收管理法》第八十八条的规定，而应适用《税收征收管理法实施细则》第一百条“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议”的规定。加收滞纳金不在其中，缺乏法律依据，甲公司请求撤销一审判决和复议决定以及相关税务决定。
二审法院审理认为，在L市人民政府未对该税务处理决定的合法性和合理性进行审查并作出行政复议决定前，甲公司不服该税务处理决定而提起行政诉讼，不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款规定的受理条件。二审法院最终驳回上诉，维持原判。
案件思考
税收滞纳金是否属于纳税争议问题
这起行政诉讼案，税务机关和纳税人对税收滞纳金是否属于纳税争议存在不同的意见，值得我们思考。本人认为本案中的税收滞纳金属于纳税争议，理由是首先《税收征收管理法》第八十八条规定“……税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保……”此处表述为税款及滞纳金，《税收征收管理法实施细则》“……纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议……”其中有“等”是对未列举事项的一种概括表述。本案中补缴2014年税款所属期的滞纳金应该属于纳税争议范畴。其次，《税收征收管理法实施细则》第一百条是对《税收征收管理法》第八十八条中“纳税争议”的解释，要体系、完整的理解纳税争议。再次，税收征管法的位阶高于其实施细则，本案应当优先适用《税收征收管理法》第八十八条，最后，现实税收工作中，由于纳税人原因补缴以前年度税款，不管税务稽查还是纳税人自行补正，税收滞纳金都会随着补缴的税款按照法定比例在税务操作系统中自动计算。综上，本人认为此案中的税收滞纳金属于纳税争议，应当复议前置。
纳税人如何才能通过复议或者诉讼的法律手段保障自身权益问题
本案中，纳税人虽然缴纳的税款，由于未补缴税收滞纳金，导致不符合复议受理条件，法院也驳回了相应的诉讼请求。因此，纳税人只有按照法律规定履行了相应的义务，才能更好的通过法律手段保障自身权益。
（作者 李建云 来源：国家税务总局贞丰县税务局）
