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审计法实施条例第二十条规定，审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督。可见，结算审计是审计机关的法定职责，审计机关不仅要开展结算审计，更要开展好结算审计。
2017年以来，审计署陆续出台《审计署关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》《〈关于进一步完善和规范投资审计工作的意见〉贯彻落实中常见问题解答》《审计署办公厅关于进一步严格规范投资审计的通知》对规范投资审计工作进行安排部署并开展专项清理检查，纠正了各地存在的强制要求直接以审计机关审计结果作为工程价款结算依据的有关规定和做法，取得良好实效。依法审计观念深入人心，投资审计的作用发挥更加全面，针对“以审代结”等问题人民来信来访大幅下降，“以审代结”问题已得到根本性扭转。但实际工作中，仍有个别审计机关特别是县级审计机关，依然存在对上述文件的误读误用。本文将对“以审代结”问题作进一步解释说明。
审计署要求的杜绝强制或变相强制“以审代结”是指什么
“以审代结”是指部门（单位）直接用审计机关的审计结果进行建设单位与施工单位双方的工程价款结算。审计署要求的杜绝强制或变相强制“以审代结”，包含两层意思：
一是地方政府和立法机构，以及建设单位不能强制或变相强制要求以审计机关的审计结果进行工程价款结算。其中，强制“以审代结”包括通过地方性法规制度等直接规定以国家审计结果作为工程价款结算依据，或强制规定招标文件、合同必须约定以国家审计结果作为工程价款结算依据等；变相强制“以审代结”包括制式合同等，变相强制或在实际执行中违背合同双方真实意愿要求“以审代结”等。二是对于平等民事主体在合同中约定采用审计结果作为工程价款结算依据的，审计机关作为行政机关不能干预民事活动，对民事主体自主自愿签订的合同予以尊重，同样，民事合同也不能约束审计机关依法独立行使审计监督权力。
为什么要杜绝强制或变相强制“以审代结”
“以审代结”实质上是审计机关代替建设单位或主管部门承担结算审核职责，审计监督介入了管理，既当“裁判员”，又当“运动员”，强制或变相强制“以审代结”超越了审计机关的法定职权。既不适应社会主义市场经济的需求，也不符合全面依法治国的要求，还会给审计机关和审计人员增加工作任务和难度，因此必须予以杜绝。杜绝强制或变相强制“以审代结”实质上是厘清并规范了三类关系：
一是审计监督和民事契约交易之间的关系。在投资建设活动中，建设单位与施工单位是平等的民事主体，双方签订的建设工程合同属于民事合同。即使建设工程出资全部或主要来源于国家财政，也不改变二者之间平等的民事法律关系。而国家审计监督是对被审计单位使用公共资金、国有资产、国有资源的监督，审计机关与被审计单位之间是行政关系。强制或变相强制“以审代结”，实质上是以国家审计报告和审计决定改变建设工程合同，将适用于被审计单位（一般是建设单位）的审计报告和审计决定扩大适用于被审计单位的合同相对人。
二是结算审核和审计监督的关系。工程价款结算通常是施工单位按照合同规定的内容完成所承包的工程，并符合合同要求之后，由甲乙双方进行的最终工程价款结算。建设单位在价款支付前，会对施工单位进行结算审核或结算审计，然后按照审核（审计）的结果予以价款结算。这里的结算审核（审计），建设单位往往会交由内审或委托社会中介机构完成（按相关规定，有的建设项目需由同级财政部门审查）。可见这里的结算审核（审计）是对工程价款结算管理的一个环节，属于建设单位的管理责任（相关主管部门负有监管责任）。而审计监督是审计机关在被审计单位完成结算审核（审计）的基础上进行的国家审计监督，是对被审计单位价款结算管理的再监督。值得注意的是，如果某建设工程合同中约定以审计结果作为结算依据，这个审计结果可以是由内部审计或社会中介机构审计出的结果，而非特指国家审计。
三是工程价款结算和竣工财务决算的关系。工程价款结算按合同约定办理，是合同甲乙双方确定的工程项目最终的结算价格。建设单位应当严格按照合同约定和工程价款结算程序支付工程款。审计机关依法在甲乙双方已完成结算谈判并确认结算结果的基础上开展结算审计。这一结算审计既不代替、也不参与合同甲乙双方的结算审核、谈判过程。竣工财务决算是正确核定项目资产价值、反映竣工项目建设成果的文件，是办理资产移交和产权登记的依据，包括竣工财务决算报表、竣工财务决算说明书以及相关材料。党和政府或政府有关部门出于对重大项目管理的需要，可以要求以审计机关的竣工决算审计作为决算依据。如，财政部制定的《中央基本建设项目竣工财务决算审核批复操作规程》要求，已经审计署进行全面审计的项目决算，可依据评审报告及审核结果批复项目决算。实际工作中，2021年审计署在港珠澳大桥管理局编制完成的竣工财务决算草案基础上组织开展了港珠澳大桥主体工程竣工财务决算审计，为港珠澳大桥顺利竣工验收打下了坚实基础。
审计机关是否可以开展结算审计，结算审计结果应如何利用
工程价款结算是工程项目建设最主要的成本支出，一直是投资审计的重要内容。审计法实施条例第二十条规定，审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督。可见，结算审计是审计机关的法定职责，审计机关不仅要开展结算审计，更要开展好结算审计。这里需注意两点：一是审计机关按照法定权限和程序，根据年度审计项目计划开展投资项目审计，对纳入审计计划的投资项目的结算（包括财政评审结果）进行监督。二是审计机关依法独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。也就是说民事合同约定以审计机关的审计结果作为结算依据的，审计机关依据法定职责、年度工作重点等，可以不予审计；民事合同没有约定以审计机关的审计结果作为结算依据的，审计机关也可以依法审计。
那么，结算审计出的结果应如何运用？建设单位和施工单位已完成工程价款结算，审计中查出多付的工程价款难以追回怎么办？根据审计法有关规定，审计机关应按以下三点运用审计结果：
一是在审计报告中完整真实反映审计发现的问题，对审计发现的骗取财政资金、结算不实等违法违规问题，应依法作出审计决定，要求建设单位举一反三，认真整改纠正，对建设单位有关责任人要依法依规追究责任。
二是除合同已有约定外，审计机关应明确告知建设单位，不得将审计报告和审计决定直接作为调整其与施工单位结算的依据，更不能以结算审计为由，拒绝或拖欠支付工程款。对施工单位虚报、重复计算工程量等问题，建设单位可通过民事仲裁或者诉讼等途径解决。
三是发现建设单位和施工单位恶意串通骗取国家资金的，可以建议相关部门（单位）通过解除无效合同等法定程序来解决；对构成犯罪的单位和个人，应及时移送相关部门处理，由司法机关依法追究刑事责任。（姚睿 作者单位 审计署固定资产投资审计司）（中国审计报2023年3月15日第706期第五版）
