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一、案例背景
某大学新建图书馆工程，建筑总面积约32600平方米。竣工结算工作包括基坑支护工程、地基与基础工程、主体结构工程、建筑装饰装修工程、建筑屋面工程、电气工程、弱电工程、智能照明控制系统工程等。工程项目于2012年7月进行公开招投标，2012年10月签订了建设工程施工总承包合同，2012年12月开工，2015年12月竣工，竣工验收评定质量等级为合格。2017年5月学校基建管理部门将初步审核的施工单位结算送审资料报学校审计处进行竣工结算审计。
二、审计过程及方法
（一）结算资料认真核
1、首看材料先评估。学校基建管理部门结算送审函显示本工程合同价为14,082.75万元（其中暂列金559.29万元），结算送审价为17,778.08万元。审计人员第一反应是扣除暂列金后实际合同价为13,523.46万元，结算送审价超出实际合同价4254.62万元，超出31.46%。造价超出这么多是什么原因？是施工单位大量虚报还是合同外发生了较多变更、新增和签证等项目？带着疑问，审计人员向基建管理部门初步了解情况，基建管理部门答复，在工程实施过程中虽然有变更、新增和签证等项目，但不可能增加这么多造价，并表示在初步审核施工单位结算资料时，就施工单位结算送审价太高提醒过施工单位重新复核结算书，但施工单位仍坚持这样报送。
2、确定审计思路与方法。审计组决定，除采用全面审查法对造价进行审计外，对比招标控制价、投标报价和结算送审价，找出差异，重点审查变更、新增、漏项、签证、工程量较大和造价较大等分部分项工程。主要审查结算编制依据是否准确；审查结算方式是否正确；审查套用定额是否准确，是否存在高估冒算；审查取费标准是否准确；审查设计变更、签证内容是否真实，手续是否齐全；审查其工程量是否准确等。
3、审查结算送审资料。审计人员全面审查结算书、施工合同、补充协议书、中标通知书、工程招标图、施工图、竣工图、现场签证单、设计变更单、工程联系单、工程投标文件、招标文件及答疑及其他工程结算资料。过程中组织基建管理部门、施工单位不定次查看现场。
（二）造价审计多分析
1、定额套用虚假混淆，审计细致精准调回。变更或新增、漏项等项目重新组价时，施工单位基本都是按照对其最有利的定额子目套用，如审计人员未充分理解合同约定的结算办法或未分析现场施工情况，很容易被施工单位左右。例如，钻孔灌注桩桩径由部分600mm或800mm变更为1000mm、1200mm和1500mm，需重新组价。而施工单位在综合单价分析表中套用定额其中一项子目“钻孔桩入岩增加费”时，定额工程量按整桩成孔体积计算，未按实际入岩体积计算且未分中风化及微风化岩。审计查阅相关钻孔桩记录并询问基建管理部门，确定与事实不符，由送审388.02万元核减为239.57万元。
2、浑水摸鱼想过关，明察秋毫不留情。例如，单位工程汇总表包含暂列金，而暂列金在施工合同中明确是发包人为可能发生的工程量变更、暂定项目、增加项目而预留的金额，虽然在投标时计入承包人报价，但不为承包人所有。但施工单位送审时，会在有些单位工程汇总时把暂列金加上去，意图蒙混过关。审计人员发现基坑支护和土建工程汇总时，施工单位送审就存在暂列金，就此两项暂列金全部核减363.48万元。
3、送审工程量大虚报多，图纸现场对比核定准。审计人员仔细核对，反复核实，根据竣工图和现场实际核算，并对比招标清单工程量找出差异。重点关注综合单价高、工程量大的子项，最终工程量虚报的水分被大量挤出，总审减金额达1250余万元。
（三）面对争议审计坚持原则
1、争议过程。施工单位送审提出要增加外脚手架费用，并来函说明原因：本工程主体为倒棱台结构，单位在满足施工安全和经济合理的前提下，根据建设局质量安全监督站和监理单位的意见，按满堂脚手架重新编制施工方案，经质监站组织的专家论证会论证通过后，按该方案组织施工，施工方案的改变导致脚手架费用大大增加。审计认为外综合脚手架费用属于措施项目费，属于包干费用。另外，在招标答疑会上，包括中标施工单位在内的所有投标单位均为有经验的承包商，却未对招标文件提出任何质疑，故结算提出和招标文件、施工合同规定相悖的意见，审计不予支持。施工单位不接受审计意见，但又提不出任何新的依据，之后双方多次沟通但无果。
2、寻求调解。经沟通，甲乙双方同意根据省政府有关争议问题处理的文件，向工程所在地造价管理站申请调解。造价管理站详细查阅了施工合同、招标文件、施工方案等有关所有资料后，口头明确表示该措施项目费按综合合价包干计取有充分依据，造价管理站不同意、也不可能出具任何可以增加该费用的书面意见或建议。但考虑实际情况，双方自行协商，甲方可适当补偿一些费用。
3、材料取证。一段时间后，基建管理部门收到施工单位送来的盖有造价管理站公章的会议纪要，内容主要为“建议业主按照实事求是精神与施工单位按照现行施工方案解决造价差异额问题”。审计人员仔细查看会议纪要后，认为疑点重重。造价管理站明确表态不会就此事出具任何书面意见，可现在却收到了有该站公章的会议纪要，且会议纪要内容与当时会议真实情况不完全一致，更加诡异的是未参加会议的监理单位也出现在会议纪要中。另外，如此重要的会议纪要不是直接发给学校却由被审计单位转交。为慎重起见，审计人员就该会议纪要情况向造价管理站咨询，造价管理站书面告知此会议纪要属伪造。学校立即将此结果告知施工单位，施工单位哑口无言，最后终于放弃了增加该措施项目费的要求，仅此项费用核减840多万元。
三、结算价超合同价原因分析
相比结算送审价，总审减额约3393万元，审减率约为19.08%，比实际中标合同价增加了903余万元，主要原因包括以下方面：
一是人为削减设计既有应有工程。如室外绿化道路照明工程是设计必有项目，但编制招标控制价时发现总造价已超立项预算，预算编制部门人为取消该项目，后施工过程又增加该项目并签订补充合同。
二是工程设计变更和签证引起造价增加。如空调冷水机组参数变更，设计图纸出现两个参数，招标清单编制单位擅自做主按较小参数编制，而实际设计要求是必须按较大参数施工，引起造价增加约40万元。
三是招标清单编制漏项引起造价增加。如混凝土CMA抗裂剂，招标图纸中有，清单编制时漏项，造价增加约63万元；防水保护砖墙，招标图纸中有，清单漏项，造价增加约26万元等。
四是招标清单编制工程量误差引起造价增加。如钢筋与原清单相比增加约300吨，增加造价约180万元；屋面及侧壁防水与原清单相比增加约8000平方米，增加造价约86万元等。五是合同约定人材机价差调整引起造价增加。人工、材料、机械、设备价差根据合同约定调整增加约39万元，占超出实际中标合同价的4.5%。
四、审计思考与启示
一是多种结算审计方法相结合。大型工程项目建设周期长、功能复杂、专业类别多，审计应充分了解项目建设情况，结合现场，认真仔细审查竣工图纸等相关资料，分析问题，采用多种合适有效的审计方法，突出审计重点，把握关键环节，才能做到有的放矢，对症下药，提高结算审计效率并保证结算审计质量。
二是加强督促和检查施工单位随工程进度形成完整资料。结算时，施工单位普遍存在资料不完整、资料补充不及时的情况，导致部分对数工作不能及时进行，迟迟无法完成结算三方定案。建议基建管理部门加强督促监理单位对施工单位资料的规范管理，保证资料随工程进度走。
三是合同订立避免出现不确定结算条款。工程施工合同是甲乙双方竣工结算最主要的依据，要特别重视合同文本的订立，避免出现甲乙双方本可事前确定分担比例却需事后协商的条款，从而避免结算审计工作久拖未决风险及相应的经济纠纷。
四是材料证据获取应规范。审计人员应亲自从第三方获取证据，尤其是对于审计过程中新接收的可能影响造价变化的证据材料，审计人员要有高度的敏感性。
五是充分做好前期工作。前期工作如设计、预算编制约占80%的比重。前期工作做得越扎实充分，越能更好地控制造价，控制预算不超概算、结算不超预算。
六是促进基建部门规范管理。对结算审计过程中发现的问题进行研究、分析和归纳，提出切实可行的解决途径和办法，促使基建管理部门进一步规范基建工程管理，加强现场监督，提高工作效率，控制投资，维护学校利益。
