资金舞弊为什么“审不出来”？

货币资金曾经一向是被公认为最难舞弊的科目，也被认为是最容易审计的科目。记得刚入行的时候，货币资金大多是交给实习生或刚入行的小朋友来做。有资深一些的经理说过，货币资金审计能有什么，不就是收集银行对账单，发发函证。而近年以来，货币资金的审计失败案例层出不穷。一方面是因为现在的业务模式已经不同于我们刚入行时，货币资金已经被赋予了更多的形式和内容；另一方面在当下的监管形势下，无论是被审计单位还是会计师事务所，都有着在市场上继续生存下去的需求。舞弊的动机与愿望因此而生，审计人员和被审计单位都将面临着更加重要的考验。

一、关于货币资金审计失败的几个典型案例

事件1：康美药业2019年4月29日晚间发布会计差错更正说明，通过企业自查后，对2017年财务报表进行重述，由于公司核算账户资金时存在错误，造成货币资金多计299.44亿元。更正后，康美药业2017年每股收益由0.78元降至0.39元。

事件2：康得新复合材料集团股份有限公司2019年1月发布公告宣称第二期超短期融资券合计15亿元因资金周转问题难以兑现。其2017年年报公告货币资金185.04万元,2018年三季度末账面货币资金150亿元。深圳证券交易所在2018年5月曾经对康德新进行针对性问询，要求康得新补充说明：货币资金的真实性、存放安全性、是否存在权利限制；拥有巨额货币资金，长期举债是否存在必要性和合理性，是否符合商业逻辑。是否存在关联方非经营性占用或变相占用上市公司资金。年审会计师审计程序以及相关审计程序是否充分。瑞华会计师事务所回复称：康得新的货币资金存放在各银行机构、2017年度审计报告中已充分披露所有权受限的货币资金，期末资金是真实存在的；康得新公司不存在其他关联方非经营性占用或变相占用上市公司资金的情形；对货币资金项目已经执行了充分的审计程序。2019年4月30日，ST康得新发布2018年年度报告，瑞华会计师出具了无法表示意见的审计报告。导致无法表示意见的事项主要包括：存在大股东资金占用情形，货币资金真实性存疑。

事件3：中国证券监督管理委员会《行政处罚决定书》（﹝2016﹞21号）浙江步森服饰股份有限公司与广西康华农业股份有限公司重大资产重组三年又一期财务报表审计报告中，康华农业2011年虚增银行存款16,394.89万元，2012年虚增银行存款30,970.50万元，2013年虚增银行存款41,859.90万元，2014年1月至4月虚增银行存款49,803.49万元。注册会计师在函证主要账户银行存款金额时，银行回函确认的康华农业该账户2011年末银行存款金额与康华农业账面金额相差6,277.7万元。对该不符事项，事务所核对康华农业账面金额与康华农业提供的银行对账单金额后，对康华农业账面金额予以了确认，未实施恰当的进一步审计程序。

事件4：中国证监会行政处罚决定书〔2017〕85号，九好集团2013年至2015年度财务报表审计报告中，2012年虚增银行存款30,970.50万元，2013年虚增银行存款41,859.90万元，2014年1月至4月虚增银行存款49,803.49万元。利安达对九好集团在兴业银行杭州分行3亿元定期存款的审计中，实施了函证程序，截至2016年4月21日审计报告出具日未收到回函。在浙江证监局提示过关注3亿元定期存单的情况下，利安达未执行有效审计程序，审计结论仍为“未见异常情况”，未能发现虚增3亿元银行存款及3亿元定期存单质押的事实。

二、审计失败的主要原因：

近年来，频频出现上市公司货币资金造假的事件，其目的不外乎如下几项：为了掩盖大股东占用资金的事实，在虚增利润的同时为了满足会计等式相应地虚增资产或者虚减负债，货币资金使用受限未实际披露。如果虚增的资产计入往来科目中，将涉及到根据预计信用风险损失计提资产减值准备，由于金额巨大会对会计利润产生较大的影响。因此为了满足虚增利润的目的，往往会通过虚增货币资金、存货、在建工程，或者虚减往来类负债等方式。

审计失败的原因主要包括：

　　1.在审计过程中缺少必要的职业怀疑

（1）对高存款、高贷款的行为未能充分地予以关注

如：康得新同时高存款、高贷款，其中存在着业务和财务逻辑的冲突。企业的存款余额非常高，说明企业的货币资金非常充裕，并无对外融资的动因和需求。同时企业的贷款余额又非常高，高存款说明企业不缺钱，可高贷款和高质押又说明企业及股东缺钱。对不符合商业逻辑的异常行为未保持合理的关注，未利用分析程序识别存在的审计风险，缺少应有的职业谨慎。

货币资金的利息收益远低于有息负债的成本，不符合成本效益原则。货币资金是流动性最强的科目，也是收益性最差的项目。如果账面有大量闲置货币资金，正常情况下都会通过购买理财产品等方式用于获取更多的利息收益。而康得新账面存在大额的货币资金，却难以偿还到期债务，且这部分货币资金并未使用受限，这显然是非常不正常的。在初步业务活动和业务完成阶段，注册会计师应对报表的科目进行分析性复核，复核是否存在显著异常，并据此考虑如何据此制定程序及追加审计程序。

（2）对被审计单位提供的审计证据未保持警觉

不少事务所对货币资金科目未引起充分的重视，在获取银行对账单、流水核对、银行函证等过程中，未能保持职业谨慎，未能对货币资金是否真实存在获取充分可靠的审计证据。主要常见问题是：未获取银行开户清单导致未能对全部账户进行审计；未获取银行征信报告未发现未反映的抵押担保行为；未对银行存款的真实性存在性予以核查等。近年来，上市公司的造假案例中，存在着银行对账单造假的现象。如万福生科、欣泰电气。注册会计师在获取相关账户相关期间的全部银行对账单时未对银行对账单的真伪进行辨别。仅核对银行存款的余额，未将银行对账单与银行日记账中的大额流水发生额进行核对，识别经济业务入账的真实性和完整性。

主要应获得的审计证据包括：

银行开立账户清单：注册会计师应亲自到人民银行或者单位开设的基本结算户打印《已开立银行账户清单》，验证单位账面反映的账户是否完整，是否存在体外循环和账外账。

征信报告：企业信用报告，是由中国人民银行征信中心出具的记载企业信用信息的记录，用于企业的社会信用。通过信用报告，可以获知企业是否存在未入账负债，是否存在对外担保和质押。

银行对账单：银行对账单是重要的证明银行账户余额及发生额的外部证据。《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》规定：如果对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程。银行对账单获得，并非仅仅核对余额。还应关注其大额资金使用流水，是否全部入账。

　3.审计程序流于形式导致未能发现重大风险隐患

有些事务所不注重业务知识的更新，不关注经济业务的日趋复杂性，认为货币资金科目简单，随意交给刚入行的审计人员完成相关审计程序。由于审计人员的工作经验尚较为欠缺，如果项目经理的指导和复核工作未能跟进到位，很容易导致审计程序流于形式，未能发现风险隐患。如：现金盘点工作未有效实施导致未发现管理上存在的内控问题；函证过程中存在函证账户不完整、函证信息不全面、函证过程未能可靠控制等原因，导致未能发现银行存款抵押使用受限的情形，收到的询证函未能真实反映货币资金的实际情况等；在审计过程中缺少敏锐的职业直觉和谨慎的专业态度，对获取的银行对账单、定期存单单据等证据不加分析，未能发现部分信息失真的情形。