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审计报告（含专项审计调查报告） 是审计机关依法对审计对象发表审计意见 的结果文书，是作出审计决定、进行审计 结果公告、撰写审计信息的基础和依据。
审计拫告应当内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当、格式规范。
但是，笔者 在多年审理工作中，经常发现因审计评价 不恰当、事实表述不清晰、问题定性不准确，造成审计报告撰写者“说不清”或者审计报告使用者“看不懂”的局面。
本文从审计报告内容要素入手，浅谈撰写审计报告应重点关注的九项内容，供参考。
关注审计评价的恰当性
审计评价是围绕审计（含专项审计调 查）目标，依照有关法律、政策及其他标准，以查清事实为基础，以防范审计风险为前提，运用多种方法，综合考虑历史背 景、客观环境、决策过程等有关情况，按照重要性原则，从真实性、合法性、效益性方面对审计对象提出的审计意见。
具体来说，应当紧紧围绕审计目标和审计对象进行评价，对审计过程中未涉及、评价依据或者标准不明确、与审计目标和审计对象无关以及超越审计职责范围的事项不得发表审计评价意见。
审计评价应当既包括正面评价，也包括对审计发现主要问题的简要概括，且评价意见不得与审计发现的问题前后矛盾。
评价证据应适当充分，坚持定性评价和定量评价相结合，既要防止以静态或历史的指标数据进行简单的定釐评价，也要防止用单个事实或几个指标评价整体情况。
关注问题定性的准确性
问题定性应当围绕审计目标和审计对象，充分考虑问题发生的主观和客观环境， 抓住主要问题和问题的主要方面，揭示真相 和实质。
具体来说，应当围绕审计目标和审 计对象定性，既不能超越审计职权定性， 也不能“小题大做”或“大事化小”；
既不 能避重就轻或以偏概全，也不能只对部分事实定性或根据结果或表象直接定性。
个别、 占比不多的非典型性问题，按重要性原则， 一般不作为问题揭示。
定性的证据应适当充分。
大数据筛选的信息数据未经核实取证并签证不得作为问题直接定性。
审计对象审前自查和内部审计发现并自纠的问题，签证或征求意见期间已经全部整改的问题，既成事实无法整改、金额小、性质轻微且无不良后果的问题，与审计对象履职无直接关系且审计风险可控的问经集体研究后，一般不作为问题定性。
定性小标题应采用“性质+数量金额比例” 式的客观表述，不宜使用“部分，“个別，’ 等不定量词或“建议式”定性。
关注事实表述的清晰性事实表述应当包括发生的时间、地点、起因、经过、结果和相关人员等要素。
对复杂的问题事实，应当将关键信息用通俗简洁的语言进行表述。
具体来说， 应当做到关键要素齐全，特别是发生的时间和结果必不可少；来龙去脉清晰且重点突出，表述清楚问题的是与非、主与次、 表与里、因与果等信息。
一般能定量表述的尽量不定性表述，避免使用主观、模棱 两可或者绝对化的表述，多用数据“说 话”，并突出影响较大的金额、数量、比例等要素，减少因主观表述不到位造成的 理解偏差。
在不影响定性本身、报告使用者对重点问题关注判断的前提下，可以省略对问题过程的描述。
表述的事实应与定 性小标题相匹配，避免后语不搭前言。
关注依据引用的合理性
应当在全面把握问题性质的基础上， 结合动机目的、主观原因、客观条件等因素，准确规范地引用具有适用性、相关性、公认性的法规依据，切忌简单机械孤 立地套用条文。
具体来说，引用的依据， 应当注意其层次（依次为法律、行政法规、部门规章、规范性文件），遵循引用 层次最高、法律效力等级最高条文的原则，同时遵循上位法优于下位法、特殊法优于普通法、后法优于前法的原则，注意引用依据的适用对象、范围、内容和时间。
当一个问题涉及多个违法违规违纪点时，要厘清问题的主与次，不宜引用多个类似或者与问题性质关联性匹配度不高的依据。
引用“（可）参照执行”的相关条款时，要注意甄别是否符合“（可）参照执行”的前提条件。
值得注意的是，规定处理处罚种类的条文（如审计法第四十五条和第四十六条） 和原则性规定（如一系列“小金库”专顼治理实施办法）不宜作为定性依据，土地管理 等未明确规定审计机关为处理处罚主体的法规亦不能作为处理处罚的依据。
只有在其他 法律、行政法规对财务收支违法行为均未作 出处理处罚规定时，才可以引用审计法实施 条例第四十九条第一款作为审计处理处罚的 依据。
一般情况下，处罚处分条例或规定只 能作为审计处理处罚的依据，不能作为定性依据。
特殊情况下，可将定性依据作为处理 处罚依据，反之则不可。
关注处理处罚的合法性
对审计通知书涉及的法定审计对象违反国家规定的财政财务收支行为，应当在审 计职权范围内作出处理处罚。
审计处理的种类仅限于审计法第四十五条规定的种类，审计处罚的种类仅限于警告、罚款和没收违法所得等。
审计机关无权行使行政处罚措施， 也无权对审计对象的具体行政行为，如降低收费标准等作出审计决定。
对问题事实清晰、依据明确的审计职权范围内的问题，在充分考虑问题的性质、金额、后果及其整改 情况的基础上，在审计报告征求意见稿中便应提出与问题定性相匹配的处理处罚意见， 切忌将“出具审计决定”作为处理处罚意见。
对其中及时认真整改或者问题情节轻微的审计对象，可依法提出从轻、减轻或者免 于处理处罚的意见。
不属于法定职权范围的 问题，移送相关职能部门查处。
不能以审计处理代替审计处罚，或者 以审计处罚代替审计处理。
审计机关最后审定的处理处罚意见与审计组征求意见的审计报告不一致并且加重的，应当依照有关法律法规规定及时告知审计对象和相关责任人员，并听取其陈述和申辩。
提出的审计处罚意见应当符合行政处罚法等相关 法规的规定。
此外，亦应当关注救济途径和期限的准确性。
关注责任界定的科学性
纪律约束、依法行政、行为后果和个 人作用影响责任的界定。
应当按照权责一致 的原则，按照“三个区分开来”重要要求， 根据领导干部的职责分工，充分考虑相关事 项的历史背景、决策程序，以及领导干部是 否起决定性作用等条件，依法依规认定其应 当承担的个人行为责任和组织监管责任。
具体来说，应当遵循实质重于形式的 原则，准确把握“后果”的内涵，既要关注资金损失等显性后果，又要关注可能直接 影响经济社会或事业健康持续发展的隐性后 果，做到透过现象看本质。
认定责任应当有 充分的证据，要进行由事及人的说理性表 述，并厘清集体决策与个人主张、决策失误与管理不力、决策责任和执行责任、工作失职与工作失误、主观故意与无意过失、党委 与行政权责、前任与后任等界限，最终界定 是直接责任还是领导责任。
关注审计建议的可操作性
审计建议应当根据揭示的主要问题提出，且具有针对性和可操作性。
具体来 说，针对审计对象和相关责任单位及责任人提出建议，如果需要审计对象和其他有关单位共同整改的，应建议审计对象商有关单位共同研究解决；
针对审计发现问题及问题产生的原因，应提出解决问题的具体措施；
针对审计发现的共性问题和改革发展中出现的新情况新问题背后的体制性障碍、机制性缺陷、制度性漏洞，应当从完善法规政策、体制机制角度提出治本对策和 建议。
值得注意的是，不能用审计建议代替揭示存在的问题，或者用审计建议代替对存 在问题的处理处罚。
提出的审计建议不得超 越审计机关和审计对象的职权范围，也不宜 突破现有政策规定，更不得违反财经政策规 定。
审计建议一般以三至五条为宜。
关注采纳意见的合理性主要包括审计对象对审计取证单的签证意见、对审计报告征求意见稿的反馈意 见和对审理机构审理意见的采纳情况。
审计组长审核工作底稿和组织人员共同研究采纳审计对象反馈意见时，重点关注无理由不釆纳等情况。
采纳审理机构的审理意见时，重点关注无理由不采纳、因审计对 象没有意见而不采纳的情况。
此外，还要 特别关注是否存在审计对象和审理机构均未提出异议，审计组长擅自修改问题事实 和性质、处理处罚意见，甚至把整个问题 从审计报告中撤出的情况。
既要防止无理 由不采纳签证、反馈和审理意见，也要防止出现形式上采纳而实质上不采纳或形式 上不采纳而实质上采纳的情况。
关注同类问题的一致性
同类问题的一致性，理论上既包括同类问题定性的一致性、引用依据的一致性，也包括处理处罚的一致性。
不同审计项目的同类问题要保持横向一致性、前后一贯性。
同一审计项目涉及不同审计对象的同类问题也要保持公平，统一标准。
但 是，所谓的一致性并不是绝对的一致，毕竟任何问题的产生，有不同的客观环境、 操作方法和后果，应当具体问题具体分 析，使前提基本一致的同类或类似问题的 定性、引用的依据、处理处罚的意见保持 基本一致。
