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房地产行业一直是社会的热点行业，也是一个具有相当复杂度的行业，其中涉及到投资、融资、开发、销售、交付、出租、运营等等多个环节，上下游涉及的企业类型较多，加上营改增的这几年中，各类涉税文件频繁出台，都增加了房地产行业的涉税复杂度。笔者依托于各类文件结合实践中的案例，将房地产开发企业业务分为五个环节，对其中的涉税问题分专题进行案例分析，同时对房地产尽职调查和房地产税务管理架构进行探讨，如有不同观点，欢迎指正。
本文为系列文章《房地产开发行业涉税问题解析》第二篇，后续文章将陆续推出。文章框架如下：
第一篇：房地产开发周期阐述
第二篇：取得土地涉税分析
第三篇：融资环节涉税分析
第四篇：开发销售涉税分析
第五篇：交付清算涉税分析
第六篇：房地产尽职调查涉税探讨
第七篇：地产税务管理探讨
第二篇 取得土地涉税分析
专题二：母公司拿地情况下的土地价款扣除
某公司2018年1月在某地设立A公司，参与土地招拍挂，成功拍到土地，总金额100000万元，按照政府要求，A公司缴纳土地首付款30000万元（账面为借：其他应收款，贷：银行存款），国土部门开具30000万的票据给A公司。后A公司设立了全资子公司B公司，并且与国土部门签订了三方协议，将开发权转移给了B公司，土地原价不变，B公司缴纳了剩余土地款70000万元并取得国土部门的票据，同时B公司账上计入应付账款（A公司）30000万元。根据合同约定，B公司支付了拆迁补偿费3000万元，均有拆迁协议和支付凭证。2018年3月，A公司将持有的20%股权转让给C基金，C基金以股东借款形式提供资金给项目开发使用。2019年3月，C公司退出，2019年5月，房屋全部完成交付，销售金额250000万元，进项税额2500万元。（其他因素暂不考虑）
1政策依据
财税〔2016〕140号：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
注：上文中描述的“向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”来源于国办发〔2006〕100号：国有土地使用权出让收入（以下简称土地出让收入）是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
财税〔2016〕140号：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
国家税务总局公告2016年第86号：《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。
财税〔2016〕36号文：纳税义务时间：（1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项；（2）取得索取销售款项凭据的当天；（3）先开具发票的，为开具发票的当天。
2案例分析
该案例中，2019年5月，B公司房屋已经完成交付，增值税纳税义务时间产生，应该按照9%的税率计算缴纳增值税（根据关于深化增值税改革有关政策的公告，从2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用10%税率的，税率调整为9%）。
根据财税〔2016〕140号文，需要同时符合三个条件，才可以由项目公司（B公司）按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，由于A公司为受让土地的房地产开发企业，并且向国土部门支付了30%的土地价款30000万元，尽管在交付时点下，项目公司（B公司）的全部股权由受让土地的房地产开发企业（A公司）持有，但是由于在2018年3月A将持有的20%的股权转让给了C，发生过股权的变动，有较大风险会被认定为不符合“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”的条件描述（目前对于全部股权持有的认定有三种口径：一是从受让土地到房屋交付都是100%持有，不能发生变动；二是在受让土地环节时100%持有即可；三是增值税纳税义务时间产生时100%持有），在计算增值税销项税额时，由A公司支付的30000万元土地款将不能作为抵减项扣除。
B公司当期应缴增值税=（含税销售收入-向政府部门支付的土地价款）/1.09*0.09-进项税=（含税销售收入-（土地价款+拆迁补偿费））/1.09*0.09-进项税=（250000-（70000+3000））/1.09*0.09-2500=12114.67万元
在土地价款可以全额抵减情况下的增值税税额=（250000-（100000+3000））/1.09*0.09-2500=9637.61万元
由于土地价款不能抵扣的损失：2477.06万元
3笔者观点
提前做好公司架构：在A公司的上层架构SPV企业，A公司作为拍地企业，后期与合作方或者资金方进行股权变动时，变动SPV持有A公司的股权，可以在形式上满足财税〔2016〕140号文的三个条件规定，做到A公司支付的土地价款能够在项目公司B公司进行增值税的抵减；
与国土资源部门做好沟通：将A公司取得的土地款凭据更换为B公司的凭据，或者与国土部门协商，直接将A公司的土地款凭据上的受让方改为B公司并由国土部门盖章确认；同时B公司与A公司签订代为支付协议，将B公司对A公司的应付账款进行支付，保证现金流和业务实质的统一，即可满足土地价款在增值税的抵减要求。
实务中，房地产企业增值税纳税义务时间一般在房屋交付或者合同约定的交付日期，在这个时点下，才会产生土地价款抵减的实务问题，故本文只描述了土地价款抵减的先决条件问题，在“交付清算篇”中笔者将对土地价款在增值税中如何抵减的实务问题进行描述，包括但不限于：抵减内容、抵减计算、会计核算等方面。
