新冠疫情对2019年年报资产、负债计量及期后事项披露的重要会计影响

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随着新型冠状病毒的扩散，某些地区（包括中国内地及香港）的企业和经济活动均受到影响。有少量不知名病毒的病例于2019年12月31日被通报。当日，并无明确的证据指出该种病毒会以人传人方式传播。于2020年1月，该病毒持续扩散及被确认为一种新型冠状病毒。管理层应当谨慎考虑新型冠状病毒对财务报表的影响。对于某些企业而言，这可能有重大的影响。

在考虑会计及财务报告的影响时，除了资产及负债的计量外，亦应包括资产负债表日后事项的披露、其他披露及评估以持续经营的基础上编制财务报表的适当性。

本文分析了新型冠状病毒对截至2019年12月止年度的会计影响。

01资产负债表日后事项

No.1
属于调整事项还是非调整事项？
在评估新型冠状病毒爆发所产生的影响时，一个至关键的部分是确定资产负债表日后发生的事项属于调整事项还是非调整事项。
国际会计准则第10号将调整事项定义为对报告日已经存在的情况提供证据的事项。而非调整事项是指表明报告日后发生的情况的事项。
若是调整事项则需要对财务报表作出调整。而非调整事项仅要求予以披露。
有关于新型冠状病毒，2019年12月31日当天已存在的主要情况如下：

  • 有少量不知名病毒的病例被通报；及
  • 无明确的证据指出该种病毒会以人传人方式传播。
下列是2020年1月后才发生的主要事项，故不能为2019年12月31日已存在的情况提供证据：

  • 以人传人方式传播的病例大幅增加及该病毒被确认为一种新型冠状病毒；及
  • 为了防止传播，政府和机构们采取了大规模的防控措施。
而后者重大地改变了新型冠状病毒爆发的情况以及被视为对资产负债表日后事项的评估当中最重要的事项。
这些事项指出新型冠状病毒的扩散是一项资产负债表日后的非调整事项。因此，于2019年12月31日所确认的结余一般不能调整于2019年12月31日后才出现的情况。但是，这些情况仍需予以披露。
尽管如此，报告日后发生的事项有时能够为报告日已存在的不确定性提供额外信息。在某些情况下，我们可能需要作出判断，例如一位客户在报告日后破产可能反映出，除新型冠状病毒的扩散外，客户可能已存在其他财务困难。
 
No.2
非调整事项的披露
非调整事项虽不会导致对财务报表的调整，但是若非调整事项属重大，则需要予以披露。所作出的披露应当是透明及能够具体反映主体的情况，且应包含此事项的性质及其对财务影响的估计。若某一事项的财务影响是无法被估计的话，该主体必须披露该项事实。一般经济环境的概括说明并不能为财务报表使用者提供有用的信息。
披露内容应考虑截至财务报表批准报出日可获取的相关信息。主体应当考虑披露报告日后发生的变化对其资产和负债的账面金额的重大影响。例如，需要对资产计提减值或重新计量公允价值、评估违反贷款契约或对收入的影响。
披露的程度取决于新型冠状病毒爆发对主体的业务及行业的影响性，以及财务报表批准报出的时间性。新型冠状病毒爆发的影响性越大（如零售业及旅游业），披露亦会因而预期需要更全面。
期后非调整事项的披露应当与年度报告或其他载有主体财务报表的文件中包含的其他分析（如管理层讨论与分析）相一致。
报告期后事项不会改变负债的分类，但可能需要对下列非调整事项作出额外披露：

  • 长期性的再融资
  • 违反长期贷款协议的纠正
  • 出借人所提供的宽限期（至少包括报告日后的12个月），以便借款人纠正其违反的长期贷款协议。
 
No.3
计量
 
3.1公允价值

国际财务报告准则第13号要求主体从有序交易中的市场参与者的角度来厘定于计量日的公允价值。国际财务报告准则第13号亦假设市场参与者会使用，基于对该等资产和负债有合理认知并且知悉可以通过正常和常规尽职调查工作以获取任何信息。
若在活跃市场上有某一项资产或负债的报价（即第一级公平值等级），主体应采用该价格（不作调整）为其公允价值。相似地，一些根据于2019年12月31日可观察数据（比如汇率、利率或商品价格）来厘定的价格，亦不应根据2020年所发生的事项而作出调整。
对于一些使用了重大不可观察的输入值来厘定的公允价值而言，只有在计量日能够通过进行常规尽职调查后才能合理得知的前提下，方可考虑计量日后知悉的信息。例如，如果酒店物业的价格于2020年2月有所下降，其于2019年12月31日的公允价值不会因此而有所调整。原因是根据2019年12月31日通过合理尽职调查工作所获取的信息，在当时无法预测到飞机班次减少导致期后的入住率降低的情况。
主体应当于资产负债表日厘定投资性物业的公允价值。随着新型冠状病毒的爆发，投资性物业的价格波动会有所上升。主体应尽最大程度利用资产负债表日的市场数据（如可获取）。然而，作为一项资产负债表日后事项，新型冠状病毒的扩散所导致的期后价格波动不应反映在资产负债表日的公允价值计量当中。
类似的原则应当应用于其他公允价值的计量，包括但不限于，在企业合并中所收购的可辨认资产和所承担负债的公允价值，或确定股份支付的公允价值时应用的期权定价模型。
鉴于新型冠状病毒的爆发对不同时点的假设有重大影响，确定准确的计量日（例如收购日）是公允价值计量中关键的一环。
3.2 减值

 
3.2.1 
预期信用损失
对于任何适用国际财务报告准则第9号减值要求的金融工具（例如贷款及应收款、非以公允价值计入损益的债务工具、合同资产或租赁应收款），主体应当考虑：

  • 信用风险（违约风险）是否显着增加；及
  • 因违约而导致的损失是否因为作为担保品抵押的非金融资产公允价值的下跌而有所增加。
在评估信用风险是否显着增加（不适用于简化方法）和计量预期信用损失时，应考虑在报告日无须付出过度成本或工作量的情况下可获得且有助于预测未来经济情况（包括宏观经济信息）的合理及具支持性的信息。
国际财务报告准则第9号要求主体在估计预期信用损失时考虑合理及具支持性的信息以得出一系列可能出现的结果。国际财务报告准则第9号第B.5.5.49段规定，需要是报告日无需付出过度成本或工作量便能合理获得的方算是合理及具支持性的信息。主体在估算过程中的结论及考虑因素应当是有据可查的。
国际财务报告准则第9号没有要求在预期信用损失的计量中反映报告日后发生的事项或可能影响预测的新信息。金融工具减值国际财务报告准则过渡工作组（IFRS Transition Resource Group for Impairment of Financial Instruments）在2015年4月份会议上讨论了这一问题，并指出，鉴于国际财务报告准则第9号中相关的指引不足，主体应当根据国际会计准则第10号评估事项和新信息属于调整事项还是非调整事项。
在报告期末厘定预期信用损失本身取决于当日合理及具支持性的估计和预测，而不论期后事项是否认定还是推翻该等估计和预测。在计量预期信用损失时，主体不得根据报告日后与非调整事项相关的新事项或信息采取「后见之明」。
因此，主体不得采取「后见之明」，将2019年12月31日以后发生的新型冠状病毒爆发的情况转变用于对未来经济情况的预测中（见上文第1节）。
3.2.2
使用价值
在厘定资产负债表日是否存在减值迹象时，主体仅应考虑资产负债表日所存在的情况。
进行商誉和没有确实使用寿命的无形资产的年度测试和现金流量预测时，应根据结合2019年12月31日所存在的情况而作出的合理及具支持性的假设，所用的假设只能反映新型冠状病毒爆发的潜在影响。
主体不应为了采纳反映资产负债表日后存在的情况的信息而进行调整。例如，使用2020年1月的实际消费量属采取「后见之明」反映2019年12月31日后为了防止疫情扩散而采取的防控措施。而这些都是在2019年12月31日时是无法预见的，因此不得纳入于2019年12月31日对使用价值的计量当中。
3.3 可变现净值

存货以成本或可变现净值两者中的较低者来计量。可变现净值是以正常经营过程中预计的售价减去预计完工成本及销售时预计必需产生的费用后的价值。可变现净值是指主体预期能够变现的净额，这是主体特定价值而非从市场参与者角度来厘定的公允价值。但是，这两项金额均应基于资产负债表日已存在的情况计量。
在估计可变现净值时，应以进行估计时可以取得的最可靠证据为基础以厘定存货预期可以变现的金额。这些估计应考虑与资产负债表后事项直接相关的价格或成本波动，但仅限于可以确定资产负债表日已存在的情况的事项。一般而言，主体应按照国际会计准则第10号评估期后事项属于调整事项还是非调整事项来进行此项分析。
例如，在政府宣布春节假期后推迟复工的政策后，某一零售商在2020年2月初宣布大幅降低其服装及饰物的价格。对于此降价之举，管理层是无法在2019年12月31日所能够预见的。因此，降价属一项非调整事项并无需调整2019年12月31日时所作出的估计。
3.4 准备

跟据国际会计准则第37号的要求，所确认为准备的金额是对付清报告期末时的现行义务所需要的支出的最佳估计。在估计准备时，不应考虑不能为估计日已出现的情况提供证据的期后信息（即非调整事项）。
新型冠状病毒爆发所导致的未来经营亏损不应被确认。
3.5 递延所得税资产和负债

跟据国际会计准则第12号的要求，递延所得税资产和负债的计量需反映主体于报告期末预期收回或清偿其资产和负债的账面金额的方式中所产生的税务结果。
主体不应根据报告日后属非调整事项的新事项或信息在计量递延所得税资产和负债时采取「后见之明」。
No.4
其他披露
重大会计估计和判断的披露亦预期包括关于新型冠状病毒爆发的说明。当中包括假设或其他估计的不确定性的性质及厘定以下项目的相关定量披露：

  • 计量预期信用损失时所考虑的前瞻性因素；
  • 资产于2019年12月31日的公允价值或可收回金额；及
  • 存货于2019年12月31日的可变现净值。
02持续经营

国际会计准则第10号指出，如果报告日后事项指出持续经营的假设已不再适用，则不应以持续经营的基础上编制财务报表。即使该等事项被归类为非调整性质，这项指引依然适用。因此，主体应当考虑报告日后发生的变化是否对持续经营的假设产生任何影响。
在评估持续经营假设是否适用时，管理层应考虑所有可获取的信息对至少自报告期末起十二个月期间的影响。
国际会计准则第1号还指定对于以下情况要求披露：

  • 财务报表并非以持续经营为基础编制；或
  • 管理层意识到关于可能导致主体持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的重大不确定性。这些需要披露的事项或情况有可能于报告期结束后才发生。
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