- A+
针对近期专家信箱收集到执业人员提出的专业问题，结合执业质量检查发现的问题，北京注册会计师协会邀请专业技术委员会专家进行相应解答。
本专家解答仅代表专家个人观点，不代表任何机构；不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等，仅供参考。
会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。
问题1：对不具有商业实质、无真实交易背景的真实票据，审计中如何应对？
解答：无真实交易背景的票据，其商业本质可能更多的是以票据形式进行的资金拆借，而并非应付/应收票据。注册会计师应该首先，根据《中国注册会计师审计准则第1142号--财务报表审计中对法律法规的考虑》，识别由于企业违反票据法律法规是否导致财务报表重大错报，评价对财务报表可能产生的影响；其次，可通过追踪票据资金来源、去向以及实际用途，提请企业正确列报和充分披露；第三，并与管理层和治理层（如适用）进行讨论，按照1142号审计准则相关规定考虑该事项对审计意见的影响。
问题2：对应收账款期末余额的确认，一般考虑执行哪些审计程序？
解答：由于应收账款与收入密切相关，注册会计师应首先了解企业的产品（服务）销售模式，如“先款后货”亦或“先货后款”，主要客户及潜在客户，以及企业销售定价政策、信用政策等，在此基础上对与应收账款相关的销售收款循环进行了解、评价和测试；综合测试结果和对业务的了解，判断与应收账款期末余额相关的认定是否存在重大错报风险，是否可以信赖企业的内部控制，进而确定进一步审计程序，审计抽样方法以及样本量等。针对应收账款期末余额，通常可以考虑执行如下审计程序（包含但不限于）：
（1）向管理层获取财务报告截止日应收账款科目的余额表，并且与明细账核对一致。
（2）根据向管理层获取的按客户划分的应收账款余额表，考虑评估的重大错报风险水平、对其他实质性程序的依赖程度、期望保证程度、可容忍错报以及预期错报金额等主要因素，抽取需要进行函证的关键性样本和代表性样本，对其进行函证；及时跟进回函进度，对于回函不符的函证，可以根据实际情况选择再次函证，询问差异原因并获得相应的支持性证据；对于未收回的函证，可以根据实际情况选择再次函证，或者直接执行恰当的替代审计程序，如检查其记账凭证、发票、出库单据、货运单据、客户签收单等原始凭据，以及对期后回款情况进行检查分析等。
（3）实施分析程序，对期初、期末余额进行对比分析。进一步检查应收账款重大变动、异常变动的原因，以识别任何可能存在异常的应收账款余额。
（4）对于期末余额较大或账龄较长的客户，复核经过管理层批准的信用期；对于超过信用期的，复核公司管理层对于主要客户应收账款可回收性的判断是否恰当等。
（5）查看期后回款情况，查看银行对账单、银行回单及其他支持性文件，复核检查付款人名称与销售合同/销售订单中采购方名称是否一致等。
问题3：如何确定应收款项函证的实施范围？
解答：《<中国注册会计师审计准则第1312号——函证>应用指南附录：实施函证程序需要进一步考虑的事项》指出：“注册会计师可以采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本。为保证样本代表总体，样本通常包括：（1）金额较大的项目；(2)账龄较长的项目；(3)交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。”注册会计师需要结合被审计单位的业务情况、重要性水平、应收款项当期变动情况、应收款项余额以及影响样本规模的其他各项因素（详见本问题2），以确定函证的样本量。
问题4：是否只要获取了对往来账户余额确认无误的回函，注册会计师就可以对往来账户余额的真实性和完整性进行确认？
解答：函证是往来账户审计程序的重要组成部分，但注册会计师不能仅仅根据确认无误的回函就判断被审计单位往来账户余额可以确认。下面，通过实际发生的案例，说明如果仅仅根据回函确认往来账户余额，可能发生重大错报未被发现的风险。
案例1：被审计单位为了粉饰财务状况虚增收入1000万元，同时虚增A公司应收款项1000万元（不考虑增值税）。注册会计师编制询证函后，直接交给被审计单位工作人员，让其发函。工作人员拿到询证函后，根据合同文本中A公司的合同章样式伪造了合同印章，直接加盖在询证函中“核对后金额相符”处，随后将盖好章的询证函交给注册会计师。
案例2：被审计单位为了粉饰财务状况，将应在下一年度确认的收入1000万元确认在本年度，同时确认对B公司应收款项1000万元。由于被审计单位和B公司长期合作，即私下请求B公司对函证工作予以配合。注册会计师严格按照审计准则的规定亲自发函、收函，收到了B公司“确认情况相符”的回函。
案例3：被审计单位为了粉饰财务状况，虚增收入1000万元，同时确认对关联方C公司应收款项1000万元（不考虑增值税）。注册会计师严格按照审计准则的规定亲自发函、收函，且收到了C公司确认情况相符的回函。
针对上述案例，注册会计师在实施函证时应关注以下方面（包含但不限于）：
（1）选择函证对象时，应判断被审计单位收入确认政策是否符合企业会计准则要求；检查销售（服务）合同、发票、运单、签收单或者验收单（进度确认单）等，判断被审计单位收入确认依据是否充分，在此基础上对被函证对象发送函证。
（2）对于非关联方的被函证对象，必须控制函证过程、独立收发函证，由被审计单位代为执行函证程序获取的回函不能作为可靠的审计证据。
（3）对于关联方的被函证对象，除上述对函证实施控制外，还应实施进一步审计程序，包括但不限于取得合同、发票、运输单、银行流水等相关资料进行相互信息核对，如有迹象表明可能存在舞弊风险时，还应到被函证对象所在地进行实地访谈、观察、询问等。
（4）如果被审计单位收入确认不符合企业会计准则要求，依旧从被函证对象取得确认无误的回函，应具体分析其原因，并高度关注在收入确认是否存在舞弊的可能。
综上，注册会计师在实施函证程序并取得对方确认无误的回函后，还要重视实质性分析等审计程序的执行。特别是在发现被审计单位存在舞弊或串通舞弊迹象，并且有客观证据表明函证并不可信的情况下，需要通过多种审计程序的实施来确认往来账户余额的真实性和完整性。
问题5：针对被函证方回函的发件地址存在异常的情况，需要执行哪些程序，以获取进一步审计证据？
解答：注册会计师如发现被函证方回函的发件地址存在异常，如注册地址和办公地址/经营地址不同的情况，应保持应有的职业怀疑，核实交易的真实性，以及与其他交易的差异，谨慎确认。通常可考虑执行如下程序：
（1）询问地址存在异常的原因并进行核实，对于重要的函证，还应了解交易的相关事项或者背景，分析并判断其真实性和商业合理性。
（2）通过查询企业信用信息公示系统、被函证方的官方网站或者搜索公开信息等方式，核实管理层提供的被函证方单位名称以及联系地址，与被函证方注册名称以及主要办公地址是否一致。
（3）将管理层提供的被函证方单位名称以及联系地址，与被审计单位持有的相关合同、供应商/客户/其他关系方的资料文档或被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的被函证方单位名称及联系地址进行核对。
（4）基于风险考虑，在必要的情况下可以针对部分回函或特定回函执行额外程序。例如致电被函证方，以验证被函证方回函发件人的身份，并确认回函信息与被函证方发出信息是否一致；与被审计单位以及被函证方进行沟通，对重大客户进行实地走访，核实情况等。
问题6：应收账款回函不符应当执行的审计程序有哪些？
解答：由于应收账款回函金额不符往往可能牵涉到收入截止性或真实性问题，应当引起重视。如果确实是客户账务处理错误，应当建议更正调整。针对造成回函不符的不同原因，可以考虑执行如下程序：
（1）要求被审计单位提供回函不符调节表，列示导致回函差异的明细事项；如果差异系由于款项收付的时间性差异造成，应检查期后收款凭证，以确定该款项是否确已收到；如果差异系由货物在途造成，应检查发货单、运单或销售合同等，判断是否应当确认为报告期内的销售收入，防止收入虚增。
（2）对回函差异事项进行核查，检查相关合同、收付款凭证、出库单、发票、运单等相关依据，并与被询证者进行沟通，确认回函差异事项的真实性，对不符合企业会计准则的差异事项提请被审计单位更正。
如果回函差异涉及期后退货，应检查红字发票、销售退回、折扣与折让通知单以及退回货物的入库单等，并根据期后事项的处理原则确定是否应当调减报告期销售收入；如果回函差异涉及被审计单位与顾客之间的争议，应检查相关原始凭证，必要时可向律师咨询。
（3）核实回函差异事项在期后的变化情况，进一步确认回函差异事项的真实性和准确性。
问题7：注册会计师对未收回函证的往来账户，是否可以直接采用审计替代程序，应注意哪些事项？
解答：首先，《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第二十条规定：“如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。”
其次，对于未收回函证的账户，执行细节测试、检查合同、访谈交易对手等审计程序，只能核查业务发生的真实性，无法充分验证期末余额的准确性和完整性。例如，对于应收账款，核查期后回款可视为较为有效的替代审计程序。但由于期后回款未必能覆盖资产负债表日的应收款项余额，且难以判断期后回款是否全部为资产负债表日的应收款项。因此，仅通过核查期后回款，也无法很好的达到验证期末余额完整性和准确性的目的。
根据《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》应用指南：“替代审计程序的性质和范围受所涉及账户和认定的影响。未回函可能表明存在以前未识别的重大错报风险。在这种情况下，根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，注册会计师可能需要修正认定层次重大错报风险评估结果并相应地修改计划的审计程序。例如，回函数量比预期少很多，可能表明存在以前未识别的、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师评价的舞弊风险因素。”
问题8：对于上年函证未回函的应收账款，本年是否可以直接进行替代审计程序？
解答：根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十三条规定：“注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。”
对于上年函证未回函的应收账款往来单位，应保持职业怀疑并分析未回函的原因。分析其在本年度的变动情况，如果分析表明取得回函是获取充分、适当审计证据的必要程序，应将其作为本年年末应收账款函证的重点关注单位继续发函，不能直接采取替代审计程序。根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第二十条规定：“如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。”
实务中，应收账款函证很可能无效的情况一般有：（1）以往审计业务经验表明回函率很低；（2）某些特定行业的特定客户通常不予回函，如电信行业的个人客户；（3）被函证对象出于自身制度的规定不能回函等。
问题9：怎样对应收账款账龄进行复核？
解答：首先，了解企业划分账龄的实际方法，判断方法的恰当性和一惯性，在此基础上，对该方法的执行情况进行检查。有些被审计单位提供的账龄是从企业核算系统导出，而实务中企业核算系统中的账龄往往存在诸多缺陷。同时，该账龄的准确性还与财务人员账务处理是否及时有关。因此，被审计单位提供的账龄，注册会计师应当进行复核。
注册会计师可考虑执行如下程序（包含但不限于）：（1）取得应收账款账龄在每个特定期间（如月、周、季度等）的详细信息，与上期或者本年可比期间进行比较，执行分析程序，调查差异及异常原因；（2）将账龄明细表与应收账款明细账进行核对，从账龄明细表中选取项目执行细节测试，检查相关原始凭证，如销售订单、发货单、发票等，验证应收账款账龄计算的准确性。
问题10：针对其他应收款的审计，除考虑执行函证等程序外，还应关注哪些事项？
解答：其他应收款科目通常核算与日常经营活动无关的资金往来，如企业之间的往来款、应收股东及关联方的各种非经营性往来款项，以及各种代垫款项等。针对其他应收款的审计，除考虑执行函证等程序外，还应关注下列事项：
（1）了解形成其他应收款项的交易实质、涉及的对方单位的性质以及付款安排；检查相关合同，关注其是否存在异常的交易背景、商业理由，以及是否存在交易双方缺乏履约能力的情形。
（2）了解形成其他应收款项交易的决策过程，了解计提坏账准备或者坏账核销的相关的内部控制及执行情况，关注是否存在管理层凌驾于控制之上的情形。
（3）针对余额较大、本期发生额较大、发生频繁或账龄较长的其他应收款，特别关注是否存在异常情况，识别相关的重大错报风险。例如，关联方是否利用其它应收款项目形成对公司的资金占用等。
（4）对于可疑的其他应收款项，可以考虑通过企业信用信息公示系统等公开信息查询对方单位，关注是否存在表明其可能为被审计单位未披露的关联方的迹象；如有必要，可以实施走访，进一步了解和追踪相关交易。
问题11：针对应付账款、预收账款是否必须实施函证程序？
解答：根据《<中国注册会计师审计准则第1312号——函证>应用指南附录：实施函证程序需要进一步考虑的事项》：“函证的内容一般涉及下列账户余额或其他信息：……（11）应付账款；（12）预收账款……”的要求，注册会计师应该根据认定层面风险评估结果，考虑是否对应付账款、预收款项实施函证程序，如果未回函可再实施替代程序。
问题12：注册会计师对预收款项未实施函证，仅通过抽查凭证，以及核对账证、账表之间的关系，这样的程序是否充分？如不充分，应当实施什么程序？
解答：注册会计师审计预收款项科目时，应当充分了解被审计单位业务及行业情况，并结合收入、货币资金等报表项目的审计，综合判断预收款项确认、计量和披露是否存在重大错报。可考虑执行的程序如下（包含但不限于）：
（1）了解被审计单位的销售政策，与行业通常的销售模式相比，从商品的质量、定价政策、市场认知度等方面分析预收款项的商业合理性。
（2）了解被审计单位预收款项相关的内部控制，检查整个业务发生的过程，获取相关内部审批流程记录，检查执行相关内部控制的情况及检查原始凭证记载的正确性。
（3）获取预收款项相关的销售合同、销售台账，对重大的销售合同、合同重要条款进行检查，检查收款凭证以及期后发货情况。
（4）根据认定层面风险评估结果，考虑是否对预收款项实施函证程序。
问题13：取得被审计单位财务报表截止日的存货盘点表，注册会计师是否还需要实施存货抽盘或监盘程序？
解答：注册会计师获取了被审计单位财务报表截止日的存货盘点表，是否还需要进一步执行审计程序，取决于对存货及其相关认定的风险评估结果。《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条规定：“如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：
（一）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；（二）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。”
被审计单位的年末存货盘点表，是其进行存货盘点的记录，是被审计单位履行管理层责任的体现，不能替代注册会计师的工作和责任；被审计单位提供的年末存货盘点表，从审计证据的角度来看，属于证明力相对较弱的内部证据，不能直接替代注册会计师实施存货抽盘或监盘程序。
若注册会计师判断不执行存货监盘程序，应该将对存货风险评估的结果和不实施监盘程序的原因记录在底稿中。
问题14：存货监盘日与财务报表日不一致，监盘后是否需要实施进一步审计程序？如果盘点时点的账面数量与实际盘点数量一致，是否可以直接推断财务报表截止日的存货数量是无误的？
解答：存货监盘日与财务报表日不一致，监盘后是否需要实施进一步审计程序，请参阅中注协发布的审计问题解答第3号存货监盘的相关要求执行。
在存货监盘日和财务报表日不一致的情况下，盘点时点账面数量和实际盘点数量一致，不能直接推断财务报表截止日的存货数量。
问题15：对房地产开发及销售企业进行审计时，注册会计师应如何实施存货监盘？
解答：房地产开发及销售企业一般容易存在收入成本高估，存货减值计提不充分、应付款项低估，以及预付结转不及时等风险。
针对房地产开发及销售企业实施存货监盘，应以被审计单位组织全面存货盘点为基础，在存货盘点现场实施监盘。针对房地产开发及销售企业实施存货监盘，一般包含以下步骤（包含但不限于）：
（1）在监盘前，获得销售部门提供的销售控制表，里面有户型面积、价格、总价，已销售或已订出房间等信息(以下简称“销控表”)。
（2）对于“销控表”中记录的已经交付业主的房间，随机抽取部分房号，查看业主的收楼交接单和领取钥匙的记录。
（3）复核其单据上的业主签字与销售合同上签字一致，证明该开发产品确实于盘点日已出售并确认收入。
（4）取得开发产品清单和“销控表”进行核对，关注“销控表”上标注已售的房号是否出现在开发产品清单上。
（5）监盘时，在物业部门现场查看钥匙摆放情况，抽取部分钥匙，实地查看该钥匙是否与房屋对应，且核对该房号是否已经列示在开发产品清单中。
（6）现场查看工程形象进度，并通过与工程现场资产管理部人员、监理人员进行访谈，了解实际工程进度与开发成本结转进度是否存在重大差异。
（7）对于分期连续开发和销售的房地产存货，进一步了解和分析土地、公共设施等的分摊原则和方法以及合理性，测算分摊结果并与存货账面金额进行核对。获取土地权属证明、开发土地的红线图以及经审批的开发规划，与实际测量结果以及监盘结果进行核对，对于发现的差异实施进一步审计程序。
问题16：注册会计师对房地产开发销售企业存货可变现净值的估值的审核，实施的主要审计程序有哪些？
解答：由于存货对房地产企业财务报表影响重大，且估计存货项目达到完工状态时将要发生的建造成本和未来净售价存在固有风险。因此，存货可变现净值的估值是注册会计师审计的重点和难点。对存货可变现净值的估值实施的审计程序，一般主要包括：
（1）了解、评价并测试关键内部控制设计和运行有效性。与存货可变现净值的估值相关的内部控制可能包括：预算编制、执行和监督相关的内部控制，以及项目成本归集和分摊相关的内部控制。重点关注与预测建造成本相关的内部控制，并了解管理层是否制定了书面的房地产项目成本归集和分摊政策和办法，并一贯实际执行。
（2）在抽样的基础上对存货项目进行实地观察，询问项目的进度和总开发成本预算；了解周边同类房地产项目近期的销售单价，并与存货成本进行比对。
（3）评价管理层所采用的估值方法，将估值中采用的关键估计和假设，与市场可获取数据和销售预算计划进行比较；对于财务报表日后已销售的部分存货进行抽样，将实际售价与预计售价进行比较。
（4）将各存货项目的估计建造成本与最新预算进行比较，通过比较分析历史同类在产品至完工时仍需发生的成本，对管理层估计的合理性进行评估；对于涉及分期连续开发并销售的房地产存货，特别关注经审批的项目规划中，确定的（尚未建造的）公共设施是否构成一项推定义务；对于已经构成现实义务的，应该考虑将公共设施的成本进行预计和分摊。
（5）获取存货跌价准备计算表，复核存货跌价准备计算过程，检查是否按照公司相关会计政策执行；检查以前年度计提的存货跌价本期的变化情况等，分析存货跌价准备计提是否充分。
（6）评价管理层聘请的评估专家的胜任能力、专业素质和独立性，查看评估报告、评估说明等相关资料；评价管理层专家选用的评估假设、评估方法、相关参数的合理性，以及评估结果的可靠性；必要时考虑聘请注册会计师的专家对管理层专家工作进行专业复核。
（7）结合前期土地购置及建造开发成本，评价并测试存货预期流转销售所产生税费及实际支付金额对于存货可变现净值的影响，必要时可聘请第三方专业税务机构进行专业复核。
问题17：某贸易企业存货中的图书，存放在全国各地的机场或火车站店面中。由于店面均在安检内部，旅客没有登机牌或火车票不能进入。同时，由于客流量大、图书摆放分散等情况给存货盘点带来了很大困难。审计项目组可采取哪些有效措施进行盘点？
解答：机场、火车站等一般都设有员工通道，项目组与被审计单位可积极与其沟通，以取得其理解，通过该通道进入，并选择在客流量小的时点实施监盘。
如果经风险评估认定该存货对于财务报表是不重要的，可选择视频监盘，即通过带定位的视频软件进行现场查看并对现场情况进行截图取证，并与当地机场该书店的现场照片比对。
问题18：当发现被审计单位存货积压严重，注册会计师是否需要执行存货跌价测试？
解答：不需要。因为，在财务报表日对存货进行跌价测试是管理层的责任，但是注册会计师应执行复核被审计单位测试的合理性、公允性的审计程序，并在审计工作底稿中进行记录。实务中，有些企业的财务人员由于专业胜任能力等原因的限制，往往没有按照《企业会计准则第1号——存货（2006）》的要求对存货减值进行测试。为了提供及时、真实的存货信息，便于审计报告使用者决策，注册会计师应当提请被审计单位管理层于资产负债表日对存货进行减值测试。如果被审计单位不予采纳，注册会计师应评估其可能对报告意见类型的影响程度，并恰当披露。
