9月23日，深圳注册会计师协会（以下简称“深圳注协”）官网发布深圳注协专业技术委员会针对“商誉减值及其审计问题”专题研讨会会议纪要，本次会议研讨结论对上市公司商誉减值测试的多处观点与去年11月证监会会计部正式发布的《会计监管风险提示第8号-商誉减值》存在不一致，有的观点有失偏颇。
商誉是一个会计概念，其内涵随着人们对商誉认识的深入而不断发生变化。现行企业会计准则没有对商誉做出定义。根据现行企业会计准则的规定，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”这些规定明确了商誉的确认条件、初始计量以及后续计量，为商誉的会计处理提供了规范。
据不完全统计，2018年末，商誉存在期末余额的A股上市公司有2052家，商誉金额共计13097.26亿元；2018年度，计提商誉减值损失的A股上市公司共885家，计提商誉减值损失共计1667.94亿元。
分析这些上市公司商誉的形成过程，可以发现商誉的金额大概由以下几部分组成：一是符合资产的确认条件而没有确认资产的金额；二是可辨认资产、负债没有按照公允价值计量，其公允价值大于或小于账面价值的差额；三是购买方以发行权益性证券作为对价进行非同一控制下企业合并时，所发行权益性证券因购买日市场价格波动影响商誉的金额；四是真正商誉的价值，包括不符合资产确认条件的经济资源价值，比如管理层团队、高素质的科研人才等。从上述分析可以看出，这些A股上市公司账面的商誉金额并不一定是真正的商誉，相当部分可能是可辨认资产或负债的金额。
【作者点评】此处漏了一个重要的点，商誉的初始确认过程中，合并对价与可辨认净资产公允价值的差额计算商誉，实务中会计师往往要计算可辨认净资产公允价值与账面价值差额带来的递延所得税负债，这个递延所得税负债会使得确认的商誉虚高。
与会代表认为，由于在商誉的初始计量和后续计量过程中涉及大量的判断和估计，商誉的计量往往成为部分上市公司调节不同会计期间利润的工具。因此，建议改变现行商誉的会计处理方法，采用“摊销加减值”的方法，将商誉在一定期限内予以摊销，并在相关资产组或资产组组合存在减值迹象时进行减值测试。为了减少商誉会计处理方法的改变对资本市场可能带来的影响，可采用给予上市公司采用新会计政策的过渡期、因会计政策变更导致的累积影响数调整期初留存收益等多种措施予以应对。
与会代表认为，商誉减值测试是商誉会计处理中的难点，它涉及到资产组或资产组组合（以下简称“资产组”）的确定、可收回金额的预计等诸多需要作出重大判断或估计的问题。
（1）与商誉相关的资产组不仅包括因企业合并产生商誉的资产组，而且还包括能够从企业合并的协同效应中受益的资产组。
（2）一个会计核算主体并不简单等同于一个资产组，一家子公司有可能是一个资产组，有可能是二个或二个以上的资产组，也有可能不是一个资产组，这需要从现金流量和管理层对生产经营活动的管理或者监控方式二个方面考虑认定资产组。
（3）收购的子公司包含二个或二个以上的资产组时，并不一定全部都是与形成商誉相关的资产组，这需要分析形成商誉的原因。
（4）自购买日起应当将商誉分摊到相关的资产组，后续会计期间认定的资产组及其分摊的商誉金额通常情况下应当与购买日保持一致，不得随意扩大或缩小商誉所在的资产组。
【作者点评】此处是对企业会计准则第8号第12条第一款资产当前状况中资产内涵的界定，深圳注协的结论更多是从会计一致性的角度考虑，而没有从并购商业本质的角度考虑。国际会计准则中已经对资产当前状况的认识发生了变化，认识的理念从纯会计角度转变到了商业视角考虑这个问题，这里的资产不应该是购买日的资产。
（5）当出售或处置与商誉相关的资产组或资产组中的一项经营时，应当终止确认已经分摊至该资产组或能够分摊至该经营的商誉。
（6）因集团内部重组原因导致企业经营的组成部分发生变化，继而影响到已分摊商誉所在的资产组构成的，应当重新将商誉分摊至相关的资产组。
（8）资产组与业务是两个不同的概念，资产组是可以认定的最小资产组合，一般不包括已确认的负债，强调现金流入，而业务是有关资产及负债的组合，具备投入、加工处理过程和产出等要素，因此一个资产组不能简单等同于一项业务，或一项业务不能简单等同于一个资产组。
（1）资产组可收回金额应与其账面价值的确定基础保持一致。在预计资产组的可收回金额时，不包括与该资产组无关的现金流量，不包括与筹资活动和所得税收付相关的现金流量，通常也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。对于营运资金，在确定资产组的账面价值与可收回金额时均不应将其包括在内，但如果资产组的账面价值将其包括在内，则在预计可收回金额时也应将期初营运资金对未来现金流量的影响考虑在内，反之亦然。
【作者点评】深圳注协对商誉减值中营运资金的认识与证监会会计部8号文存在矛盾，同时红色字体的内容与蓝色字体的内容存在自相矛盾。
对于营运资金在商誉相关资产组账面价值中是否应该考虑，会计部8号文并没有界定对错，而是遵循企业会计准则第8号第19条的内涵，资产组账面价值和可收回金额确定方式相一致，也就是8号文描述的内容，资产组可以包含营运资金、但可收回金额确定模型也要考虑营运资金影响，反之也成立。
为何对于营运资金在资产组范围的界定不是对错问题？主要起因于对于资产组的定义，企业会计准则8号第2条界定资产组是能够独立于其他资产组产生现金流的最小资产组合，也就是资产组内包括的资产范围应该能够满足产生现金流的条件，如果一个资产组不需要营运资金也可以产生现金流、那么资产组就不包括营运资金，但是如果一个资产组没有营运资金就无法产生现金流，那么资产组就应该包括营运资金。
（2）评估师对资产组进行评估得出的评估值并不一定就是资产组的可收回金额，利用评估师的工作成果时需要综合考虑资产评估机构的评估目的、评估基准日、评估范围、价值类型、评估假设等因素对评估值的影响，分析这些因素是否与资产减值测试相符。
（3）公司股票的市场价格并不一定就是资产组的可收回金额，在利用公司股票的市场价格预计资产组的可收回金额时，需要考虑公司的资产组构成、资产组所包含的资产及负债范围、大宗交易对市场价格的影响、处置费用等。
（4）在预计资产组的未来现金流量时，应当以资产组的当前状况和历史财务数据为基础，考虑所在国家或地区的宏观经济环境、所处行业的经济状况以及企业生产经营的实际情况等因素，合理选择销量、价格、成本、费用、预测期增长率、稳定期增长率等关键参数。
（5）预测资产组的未来现金流量的期限应当与资产组的剩余使用寿命保持一致，而不能以企业持续经营假设为基础确定其预测期是无限的。
【作者点评】此处深圳注协的认识存在偏颇，观点太绝对化。会计部8号文中对预测期的要求是预计未来现金流量现值计算预测期的确定，应考虑主要固定资产、无形资产的剩余使用年限，不存在显著差异，这里的要求内容更多的是考虑资产组中的主要固定资产或无形资产对企业未来经营造成重要影响的情形，比如矿山资产组，采矿权证载权利未来预测期将对资产组预测期产生重要影响，此时要考虑采矿权尚可开采年限的影响。
企业会计准则第8号应用指南中对资产组未来资本性支出进行了明确规定，“未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。”也就是，大多数情况下，资产组未来经营期限在维持性支出条件下是难以判断未来经营期限的，同时考虑在并购时对并购标的预测期的考虑也不是有限期，再者，考虑有限期在实际实务操作中测算难以实现，因此，通常情况下，商誉减值测试预计未来现金流量现值预测期的考虑应该是无限期，而不是有限期。
商誉的审计是财务报表审计的重要组成部分。针对商誉的审计，注册会计师应当从客户承接开始，有效地识别并评估重大错报风险，针对评估的重大错报风险设计并实施应对审计程序。
注册会计师在识别并评估重大错报风险时，应当从以下方面予以考虑：
（2）管理层进行财务报表舞弊的动机、压力和可能性。
（5）财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性。
针对商誉及其减值存在的重大错报风险，注册会计师应当设计并实施应对审计程序。
与会代表认为，商誉减值测试是被审计单位管理层的会计责任，注册会计师的责任是设计并实施针对商誉减值的应对审计程序，获取充分适当的审计证据，以确定商誉减值是否包含对财务报表产生重大影响的错报。即使基于审计的需要对商誉减值进行了独立测试，注册会计师对商誉减值的审计责任也不能代替被审计单位管理层进行商誉减值测试的会计责任。
与会代表认为，包括商誉在内的资产组减值与长期股权投资减值是有区别的，资产组减值是从合并财务报表的角度考虑问题，相关资产组的账面价值不包括与业务无关的单独资产及负债，通常也不包括已在财务报表中确认的负债，与相关资产组的账面价值相对应，其可收回金额不包括与业务无关的单独资产及负债产生的现金流量，通常也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量；而长期股权投资减值则是从母公司财务报表的角度考虑问题，其账面价值是指股权投资的成本，其可收回金额可能直接按照被投资公司股票的市场价格确定，也可能采用市场法或收益法等估值技术确定。尽管两者存在区别，但注册会计师应当关注两者之间可能存在的内在联系，即当长期股权投资发生减值时，包括商誉在内的资产组也可能发生减值，反之亦然。
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