政府会计准则制度实施中特殊事项的处理

一、政府会计准则制度执行中的特殊事项

（一）垂直化管理单位集中采购固定资产问题

随着我国市场经济的发展和政府机构改革力度的不断加大，在公安、税务、海关、司法、消防总队、国土资源和疾控中心等部门逐步实行了垂直化管理，这些部门的人财物权统一到了总部或上级部门，形成非行政区划性、垂直性、相对独立性的特点。垂直化管理单位的资产采购权全部集中在总部，如公安系统和消防系统，基层单位需要的安全设备器材均需要通过总部来统一购买、统一结算，再分发给各个基层单位，总部和基层单位在执行政府会计准则制度时，需要重新根据业务流程设计合理的账务处理方法，以满足日常核算的需要。

例1：ABC行政单位及其下属单位在现行体制下实现垂直化管理，在对设备进行采购时，下属A、B单位无权采购设备，需要先将款项汇给ABC 单位来集中采购，或者ABC单位先垫付资金采购，待设备到达之后，分发给下属单位时，再向下属A、B单位收取款项，该类业务如何进行业务处理和衔接？具体采购项目未完成情况下期末如何处理？

情况一：

对于ABC 行政单位来说，承担集中采购职能，采购完成后，将设备提供给下属单位，实质上形成受托代理业务。

（1）ABC 单位分别收到下属A、B 单位代采购设备款170 000元和210 000元时：

财务会计

借：银行存款—受托代理资产380 000

贷：受托代理负债—A单位170 000—B单位210 000

预算会计

不需要进行账务处理。

（2）ABC单位购入设备时：

财务会计

借：受托代理资产—固定资产350 000

贷：银行存款—受托代理资产350 000

预算会计

不需要进行账务处理。

（3）ABC单位发出设备时：

财务会计

借：受托代理负债—A单位150 000

—B单位200 000

贷：受托代理资产—固定资产350 000

预算会计

不需要进行账务处理。

需要注意的是，A单位还剩余20 000元、B单位剩余10 000元，余款可以选择退回给下属单位，将本次采购业务结清，这样处理最清晰。2019年衔接时，需要从“其他应付款”科目中将该类业务分离出来，计入受托代理资产和受托代理负债科目，预算会计不需要衔接。另外，对于下属A、B单位来说，将采购款汇至ABC单位时，通过“预付账款”科目核算即可。

情况二：

ABC 单位先垫款采购。承上例，具体的会计处理为：

（1）ABC单位先垫款项购入设备时：

财务会计

借：受托代理资产—固定资产350 000

贷：银行存款—受托代理资产350 000

预算会计

不需要进行账务处理

（2）ABC单位发出设备时：

财务会计

借：受托代理负债—A单位150 000

—B单位200 000

贷：受托代理资产—固定资产350 000

预算会计

不需要进行账务处理。

注意，此时受托代理负债科目会出现红字。

（3）ABC 单位分别收到下属A、B 单位代采购设备款150 000元和200 000元时：

财务会计

借：银行存款—受托代理资产350 000

贷：受托代理负债—A单位150 000

—B单位200 000

预算会计

不需要进行账务处理。

需要说明的是，上述业务在疾控中心代购疫苗，再分发给各个医院的业务中也很常见，可参照上述方法处理。

（二）政府主体持有非物质文化遗产问题

所谓非物质文化遗产是指被各群体、团体、有时为个人所视为文化遗产的各种实践、表演、表现形式、知识体系和技能及其有关的工具、实物、工艺品和文化场所等。常见的非物质文化遗产包括：重大历史事件记录、邮票、珍藏纸币、硬币、中药配方、重要公共人物肖像权等。非物质文化遗产具有以下特征：

（1）在文化、环境和历史方面的价值不可能完全以市场价格为基础来确定财务入账价值；

（2）法律或法定的义务可能禁止或严格限制以出售的形式处理该资产；

（3）资产价值可能随着时间的推移而上升；

（4）使用年限可能难以估计。一些非物质文化遗产除了具有遗产价值，还有未来经济利益或服务潜力，例如：使用历史记录支付给主体的特许权使用费。可能采用与其他产生现金的无形资产相同的基础进行确认和计量。非物质文化遗产一般不确认为无形资产，原因在于，非物质文化遗产的持有目的不是为了产生现金流入，如果原来账上已确认过资产，也不需要冲减。

（三）无形资产确认中涉及的特殊问题

在实际工作中，常见的与无形资产有关的网站开发成本、购入电子期刊和内部产生的品牌、刊头、报刊名、某项服务的使用者（客户）名单是否需要确认为无形资产？这些特殊情况，需要谨慎做出选择。当今社会已进入信息化时代，几乎每个政府主体都有自己的网站，如果政府主体为自己内部使用或外部登录而开发的网站开发成本，则应当确认为无形资产，如果是开发和运行出售给另一个主体的网站开发成本，不适用于《政府会计准则第4号—无形资产》，不应当确认为无形资产。购入电子期刊业务在图书馆、中小学、大学和医院非常常见，所购入的电子期刊，实质上购入的是数据使用权，没有所有权，到期如果不续费，就不能再访问，因此，不能确认为无形资产，一般有1年使用权，可记入“待摊费用”科目核算，分期摊销即可。内部产生的品牌、刊头、报刊名、某项服务的使用者（客户）名单，按政府会计准则制度，不应当确认为无形资产。中小学、大学、社会保障机构、税务机关和医院持有的学生、病人或社会公众的名单，这些名单含有大量个人信息，本身就具有商业价值，在国际财务报告准则中，确认为无形资产，而我国政府会计制度目前不确认为无形资产。

（四）购入设备发票价格与资产入账金额不一致问题

例2：2019年4月26日，ABC高校教师因科研工作需要，使用科研课题经费购入笔记本电脑一台，价格12 000元，由于自己承担的科研项目经费余额只有10 000元，因此，自己承担2 000元补齐了价款，发票开具12 000元。之后，回学校报销时，资产管理部门坚持要按发票价格12 000元，而财务部门只能按实际支付的对价10 000元入账（科研项目最大限度只能支出10 000元）。资产管理部门和财务部门的入账不一致，应当如何处理呢？

分析：该业务涉及政府会计主体问题，会计主体是会计为之服务的单位，ABC高校的财务人员，只核算与ABC高校有关的业务。本例中，支付对价10 000元，是ABC高校应当核算的，教师自己承担的2 000元，与ABC高校无关（因为不符合会计主体假设），就如同由学校支付的学生培养费、奖助学金等支出，计入学生培养成本，而学生为完成学业，自己购买的教材、学习用具等，不符合会计主体假设，所以不应计入培养成本。因此，上述业务会计处理为：

财务会计

借：固定资产10 000

贷：银行存款10 000

预算会计

借：教育事业支出—其他资本性支出10 000

贷：资金结存10 000

资产管理部门坚持按发票价格入账，会导致资产被高估，支付的对价与发票之间的差额就只能视同教师捐赠，双方需要签订捐赠协议，才可按下列方式处理：

财务会计

借：固定资产12 000

贷：银行存款10 000

捐赠收入2 000

预算会计

借：教育事业支出—其他资本性支出10 000

贷：资金结存10 000

（五）政府会计中有关食堂核算问题

政府主体涉及食堂核算的，在大学、中小学、医院、科研院所和政府机关等设有食堂的单位较为常见。食堂核算需要明确以下几个主要问题：

一是食堂主要提供后勤保障服务，与是否独立核算没有任何关系，这对理解食堂应当如何核算非常重要。

二是食堂是进行收支核算还是通过往来款或受托代理来核算？自营食堂应当进行伙食收支、存货进销存核算，这是食堂管理的重点，也是容易发生舞弊的环节，因为食堂有大量的鲜活商品，需要建立挑选整理和损耗定额管理制度，另外，食堂目前大多数采用实地盘点，倒挤

成本，漏洞明显，随着信息化程度的改善，将来引入永续盘存制后可解决此类问题。

三是食堂的组织形式决定着期末是否需要编制合并会计报表。食堂如果是单位的独立法人，是单位设立的，一般不需要编制合并报表，它和单位形成附属关系的较为常见，有的也会形成投资关系，如果是非

独立法人，通常期末需要编制合并会计报表，新会计准则制度已明确规定，只需要合并余额，不需要合并发生额，这种形成内部非法人单位的食堂，是最为常见的设立方式。

四是食堂的运营方式（不是经营，这一点与企业有明显的差别）主要有：

（1）购买第三方服务，即由第三方来运营，食堂提供场地，向第三方收取承包费，整个食堂核算账在第三方，政府主体只核算收取的承包费，有的主体还承担食堂餐具的购买和更换。

（2）完全由主体运营（自营），部分特色小吃承包出去。

（3）为其他单位承担食堂管理服务（包括核算），会形成受托代理服务，这种运营方式非常特殊，会给管理上带来许多不便，不建议采用这种方式运营。

五是政府主体的食堂具有政策性食堂的特点，首先是免税，其次是很

多食堂具有政策补助来源，如果食堂单独建账，这类交易期末编制合并会计报表时，需要进行内部交易抵销。如果食堂账并在大账中，就不存在抵销问题。六是有条件的单位，最好单独设置食堂账，因为食堂会面临许多检查，如物价、食品安全、卫生等部门，单独建账还有利于考核各个食堂的管理绩效。七是饮食中心要不要向各个食堂收取管理费？之所以会向各个食堂收取管理费，主要是为食堂将来定期统一更换餐具用具而提前收取的，这种方式会导致各个食堂账上出现潜亏，而饮食中心账上盈余明显，停止收取返还管理费后，各食堂结余更加真实可靠。所以，是否收取管理费，其实是各有利弊。总之，食堂核算应当按照实质重于形式来判断，自营食堂应当执行政府会计准则制度。

（六）以前年度应当记入“收入类”科目的，被记入了“其他应付款”科目问题

“其他应付款”科目主要核算单位其他各项偿还期限在1 年内（含1 年）的应付及暂收款项，如收取的押金、存入保证金、已经报销但尚未偿还银行的本单位公务卡欠款等。大多数基层单位，会将各种代扣款项，如代事缺勤扣款、各种社会保障缴费、拨入的体检费、组织某项活动的补助经费和非同级部门拨来的开展专项活动的资金也记入该

科目核算，在执行新政府会计准则制度时，需要对其进行认真清理，将上述不属于该科目核算的内容，转入“收入类”科目核算。

例3：ABC单位收到主管部门拨入款项120 000元（非财政拨款），是用来购置固定资产、改善基层单位运行条件的经费，2018年被记入了“其他应付款”科目，2019年新会计准则制度该如何处理？

情况一：如果在2018 年收到该款项时，确实无法确定上述款项是否应当计入当期收入，而记入了“其他应付款”科目，则2019 年已明确应当计入收入时：

财务会计

借：其他应付款120 000

贷：其他收入/事业收入120 000

预算会计

借：资金结存120 000

贷：其他预算收入/事业预算收入120 000

情况二：如果在收到上述款项时，确认上述款项应当计入当期收入，却被误记入了“其他应付款”科目，应当视同前期差错更正处理。

财务会计

借：其他应付款120 000

贷：以前年度盈余调整120 000

预算会计

借：资金结存120 000

贷：非财政拨款结转—年初余额调整120 000

需要说明的是，视同前期差错更正在核算上不需要再区分行政、事业单位，科目使用是一致的。

2019年使用该款项，购入固定资产时：

财务会计

借：固定资产120 000

贷：银行存款120 000

预算会计

借：行政支出/事业支出120 000

贷：资金结存120 000

需要说明的是，情况一所采用的方法容易理解，推荐采用该方法。在实际工作中，如果单位没有先将上述业务从“其他应付款”科目转入收入类科目，则2019年购入固定资产时（或者是以前年度），还是按原制度去冲减“其他应付款”科目，会导致固定资产无法入账，那么，在2019年衔接时，财务会计应当借记“固定资产”科目，贷记“累计盈余”科目，预算会计不需要衔接。此外，年末会有大量款项汇入单位，但无法确认，通常会记入“其他应付款——汇入未确认款”，待下一年度确定后，再转入“收入类”科目的，也建议采用情况一的处理方法。其他应付款转收入的处理依据，可以参考《财政部关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算》的通知要求，对纳入决算报表编制范围的非财政拨款收支，预算会计必须进行账务处理，即采用双分录来处理。

（七）政府主体开出增值税发票，只收回部分款项的问题

在日常工作中，开具增值税发票、办理入账的情况主要有四类，一是在收到款项并办妥入账手续时开具发票，这种情况比较简单，直接入账即可。二是收款方先向对方开具增值税发票，由经办人将发票寄给对方，对方在收到发票后，将款项汇给收款方，如果收到款项与发票金额一致，入账也没有问题。三是收到的款项与发票金额不一致。四是增值税发票已开具给对方，年末未收到款项，也没有办理过入账登记。

例4：ABC单位于2018年10月开具了一张增值税普通发票，票面金额为10万元。截至2018年12月31日，该项目到账金额为8万元。由于涉及增值税及其附加税等相关税费，在进行2018年第四季度的税费缴纳时，ABC单位已按照开具发票上的税费金额按时全部申报缴纳。那么，在进行新旧制度衔接时，该如何处理？在2019年收到该项目的尾款2万元时，又该如何进行账务处理？

情况一：2018 年当时开具增值税普通发票时，已登记入账：

2018年按原制度确认入账时：

借：应收账款100 000

贷：科研事业收入95 000

应缴税费—应缴增值税5 000

收到款项时：

借：银行存款80 000

贷：应收账款80 000

2018年计算相关税费时：

借：事业支出—税金及附加2 000

贷：应缴税费—城市维护建设税等2 000

2018年底申报缴纳时：

借：应缴税费—应缴增值税5 000

应缴税费—城市维护建设税等2 000

贷：银行存款7 000

需要说明的是，2018年已上交税金0.7万元，现金已流出，应缴税费不需要衔接，而科研事业收入9.5万元只收回7.5万元，还差2万元尚未收回，预算会计需要进行衔接，会计处理为：

借：非财政拨款结转20 000

贷：资金结存（实质上是抵销之前虚增的资金结存）20 000

2019年开始执行政府会计准则制度，收到该项目的尾款2万元时：

财务会计

借：银行存款20 000

贷：应收账款20 000

预算会计

借：资金结存20 000

贷：事业预算收入20 000

情况二：2018 年10 月开具增值税普通发票时，截止2018 年12 月31 日款项仍没有收到，也没有登记入账，需要按照财政部发布的分行业衔接规定，作为未入账事项重新入账后，再参照情况一进行处理即可。

（八）政府主体变更存货计价方法问题

政府主体的存货发出计量方法从原来采用的加权平均法改为先进先出法，属于典型的会计政策变更，按照《政府会计准则第7号—会计调整》的规定，政策变更有两种处理方法：

一是追溯调整法，适用于政府主体首次采用准则进行会计政策变更时，或者政府主体自愿进行会计政策变更时；

二是未来适用法，在采用追溯调整法不切实可行时可以采用该方法。需要说明的是，未来适用法无需编制调整分录和调整报表相关项目，只需要在附注中说明会计政策变更影响数。

例5：ABC医院是一家公立三级甲等医院，2019年开始执行新政府会计准则制度，经医院办公会批准对有关存货的会计政策作如下变更：发出存货成本的计量由加权平均法改为先进先出法。ABC医院存货2019年末按先进先出法计算确定的发出成本为1 600万元，本年确认的收入为2 500万元，其他费用120万元，年末按加权平均法计算确定的发出成本为1 830万元。假设上述资金性质均为非财政拨款专项资金，提取职工福利基金比例20%。

分析：

（1）该业务属于会计政策变更。

（2）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行时，应当采用未来适用法处理，本例由于累积影响数无法确定，因

此，适用于未来适用法。

（3）计算会计政策变更对当年累计盈余的影响：先进先出法下的累计盈余624万元［（2 500-1 600-120）×80%］-加权平均法下的累计盈余440 万元［（2 500-1 830-120）×80%］=184（万元）。需要注意的是，如果资金性质是财政拨款资金，计算会计政策变更对当年累计盈余的影响：先进先出法下的累计盈余780 万元（2 500-1 600-120）-加权平均法下的累计盈余550 万元（2 500-1 830-120）=230（万元）。

（九）涉及前期差错更正问题

政府主体会计差错产生于财务报表要素的确认、计量、列报和披露等方面。在当期发现潜在的当期差错应当在财务报表上报之前予以更正，但是，有些差错会直到下一个会计期才被发现，这些前期差错就需要在下一期间财务报表列报的比较信息中来更正。

差错的内容包括：计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实和舞弊产生的差错等。

差错分为：不重大的差错和重大的差错，重大会计差错一般是指金额比较大或性质比较严重，通常某项经济业务或事项对报表的影响金额占该类经济业务或事项对报表影响金额的10%及以上。需要说明的是，当期会计差错无需区分重大与非重大，直接调整当期的相关项目，不重大的前期差错，直接调整报表相关项目，重大的前期差错，涉及收入和费用的，需要通过“以前年度盈余调整”科目核算。

例6：ABC 高校在2026 年12 月31 日发现，一台价值9 600 元、应计入固定资产、并于2025 年2 月1 日开始计提折旧的业务部门用设备，在2025年计入了当期业务活动费用。该高校固定资产折旧采用直线法，该资产预计使用年限为4年，在2026年12月31日更正此差错时：年折旧额=9 600÷4=2 400（元），2025年应提折旧=2 400÷12×11=2 200（元）。

借：固定资产9 600

贷：业务活动费用5 000

固定资产累计折旧4 600

如果该设备的价值为9 600 000元，已占该类固定资产的10%以上，则认为是重大前期差错：年折旧额=9 600 000÷4=2 400 000（元），2025 年应提折旧=2 400 000÷12×11=2 200 000（元）。

借：固定资产9 600 000

贷：以前年度盈余调整5 000 000

固定资产累计折旧4 600 000

需要说明的是，如果上述差错直到2029年2月后才发现，则不需要做任何账务处理，因为该项差错已经抵销了。

（十）退还以前年度质量保证金问题

例7：ABC高校于2018年6月8日购入教学用计算机一批，共计120 000元（财政拨款），质量保证金按要求扣除10%，计12 000元，实际支付108 000元。2019年9月17日退还剩余10%的质量保证金时，该如何处理？

情况一：ABC高校2018年6月8日购入计算机时（原制度）：

借：固定资产120 000

贷：非流动资产基金108 000

其他应付款—质量保证金12 000

同时：

借：教育事业支出—其他资本性支出108 000

贷：零余额账户用款额度108 000

2019年9月17日执行退还质量保证金时（新制度）：

财务会计

借：其他应付款—质量保证金12 000

贷：银行存款12 000

预算会计

借：教育事业支出—其他资本性支出12 000

贷：资金结存12 000

需要说明的是，情况一的账务处理虽然已经比较规范，但仍然有缺陷，一是固定资产按全价入账120 000元，非流动资产基金按90%入账，导致固定资产余额不等于非流动资产基金余额；二是固定资产与教育事业支出相等要等1年以后，有时会更长，这取决于质量保证金的退还时间。在实际工作中，还会出现更复杂的情况。

情况二：2018 年6 月8 日购入计算机时（原制度）：

借：固定资产120 000

贷：非流动资产基金120 000

同时：

借：教育事业支出—其他资本性支出108 000

贷：零余额账户用款额度108 000

需要说明的是，情况二在原制度下与情况一相比，账务上没有反映扣除10%的质量保证金，也就是没有记入“其他应付款”科目，固定资产按全价反映，而支出科目当然只能按90%反映。2019年9月17日，按照新制度财务会计处理退还质量保证金时，会出现找不到对应科目的情况，问题出在“非流动资产基金”科目按全价120 000入的账，多计了10%，按新旧制度衔接规定，转入了累计盈余，导致累计盈余多计了10%，因此，正确的账务处理为：

2019年9月17日退还质量保证金时：

财务会计

借：累计盈余12 000

贷：银行存款12 000

借方冲累计盈余可能不容易理解，可以换个想法，在原制度下，按收付实现制，现金并没有流出12 000元，非流动资产基金按全价计，是视同现金已流出，因此，真正现金流出是在2019年度。也可以理解为借方是“业务活动费用”科目，期末最终也要转入累计盈余科目。

预算会计

借：教育事业支出—其他资本性支出12 000

贷：资金结存12 000

购入实物资产根据采购合同，可以向供货商收取不超过10%的质量保证金，建议质量保证金单独收取，这样核算和管理上会更加清晰。

情况三：承上例，2018 年6 月8 日质量保证金单独收取时：

借：银行存款12 000

贷：其他应付款—质量保证金12 000

供货商按合同要求正常供货时，购买方完成实物资产验收时、支付全部货款时（质量保证金已单独收取）：

借：固定资产120 000

贷：非流动资产基金120 000

同时：

借：教育事业支出—其他资本性支出120 000

贷：零余额账户用款额度120 000

这样处理的优点是，可以随时保持财务会计的固定资产等于预算会计的其他资本性支出。

2019年9月17日退还质量保证金时：

财务会计

借：其他应付款—质量保证金12 000

贷：银行存款12 000

预算会计

不需要进行账务处理。

可以看出，情况三的方法更加简单、清晰，因此，推荐采用该方法来处理质量保证金问题。

（十一）已签订长期土地流转合同的问题

农村土地流转，是农村家庭承包的土地通过合法的形式，保留承包权，将运营权转让给其他农户或其他经济组织的行为，土地流转和多种形式的规模运营，是发展现代农业的必由之路，此外，建立生态保护机制，确保发展的同时落实环境保护已经成为了国家战略，在退耕还林、高原湖泊治理中，土地流转业务开始大量进入会计实务，政府在与农户签订土地流转补偿合同后，由于资金支付量大，财政只能采

用按年分期支付的方式。

例8：ABC 财政局为落实XYZ 湖泊保护，将100 米内土地流转，由乡镇与农户签订补偿合同，已签订流转合同12 703户、耕地面积15 881亩，每年每亩2 000元，合同期限10年，共需要支付317 620 000元，由财政每年统一安排资金支付。

方法一：考虑货币时间价值。

由于分期支付期长达10年，该业务实质上具有融资性质，所支付的费用应当以延期支付价款的现值为基础确定。实际支付的价款与延期支付价款的现值之间的差额，应当在10年期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期费用。贴现率按5%（5年期以上银行贷款基准利率4.95%）计算，复利现值系数为0.6139。

（1）2019年1月1日签订完土地流转合同时：

财务会计

借：业务活动费用（分期支付价款的现值）194 986 918

未确认融资费用（差额） 122 633 082

贷：长期应付款（应支付的价款总额—终值）317 620 000

预算会计

不需要进行账务处理。

需要说明的是，方法一的优点在于，符合谨慎性原则的要求，不低估负债，能够更可靠地反映政府承担的债务，对于政府做出土地流转补偿决策具有重要意义。但该方法仍然存在以下问题：

一是在政府负债准则中并没有引入实际利息法；

二是实际利率法主要是针对购入资产延期支付价款的情况，对于成本费用的确认可能并不适用，本例中，2019年1月1日业务活动费用科目被计入了194 986 918元，显然缺乏说服力；

三是需要单独设置“未确认融资费用”科目；

四是业务活动费用在初始确认时，金额过大，而实际情况是如果在10年内每期分摊，费用分摊计入会更加合理。

（2）每年支付补偿款时：

财务会计

期初摊余成本=317 620 000-122 633 082=194 986 918（元）

分摊未确认融资费用=194 986 918×5%=9 749 345.90（元）

借：长期应付款31 762 000

贷：零余额用款额度31 762 000

同时：

借：业务活动费用9 749 345.90

贷：未确认融资费用9 749 345.90

预算会计

借：行政支出31 762 000

贷：资金结存31 762 000

以后各年的账务处理可参照上述方法。

方法二：不考虑货币时间价值。

（1）2019年1月1日签订完土地流转合同时：

财务会计

借：长期待摊费用317 620 000

贷：长期应付款317 620 000

预算会计

不需要进行账务处理。

（2）每年支付补偿款时：

财务会计

借：长期应付款31 762 000

贷：零余额用款额度31 762 000

同时：

借：业务活动费用31 762 000

贷：长期待摊费用31 762 000

需要说明的是，财务会计的“长期应付款”按当年实际支付数记账，而“长期待摊费用”按直线法在10年内摊销，这两个科目的金额可能不一致。

预算会计

借：行政支出31 762 000

贷：资金结存31 762 000

以后各年的账务处理可参照上述方法。方法二与方法一相比，一是仍然符合谨慎性原则的要求，不会低估负债；二是不需要新设任何会计科目；三是业务活动费用在确认分摊时更加均匀、合理；四是业务处理简单清晰，易于掌握。总之，实际利率法只适用于对资产的初始确认，不适用于对费用的确认，方法二对于长期合同采用分期支付方式的，更能可靠地反映政府主体的财务状况，成本费用的计入方式也更加合理。

（十二）基建并账后日常核算问题

目前，基建账按会计准则制度的要求并入大账后，存在以下几个方面的问题：

一是有关基建账的科目和项目如何设置；

二是相关部门仍要求定期填报原基本建设项目投资情况表；

三是基建项目完工后，资产开始交付使用，暂估入账该如何处理。

1.基建项目账的设置。财务会计科目，需要按建设项目单体建筑设置项目账，如实验实训大楼、图书馆等，因为将来固定资产入账时，需要按单体建筑物来入账，实现财务会计目标。预算会计科目，需要按经费预算项目设置项目账，如重大平台建设专项经费、综合实力提升工程项目经费等，实现预算会计目标。

例9：2019年1月15日ABC高校支付校区二期建设一标段工程监理费401 215元，其中：第8食堂31 675元，工程研究中心1号楼369 540元。

财务会计

借：在建工程—待摊投资（项目：第8食堂）31 675

—待摊投资（项目：工程中心1号楼）369 540

贷：银行存款401 215

预算会计

借：教育事业支出—资本性支出（项目：一流学科重大平台建设） 401 215

贷：资金结存401 215

需要说明的是，基建并入大账后，涉及基建项目核算的，财务会计和预算会计项目设置是不一致的，而非基建项目，财务会计和预算会计的项目设置一致。

2.非基建工程项目和暂估入账。非基建工程项目也会形成在建工程，如购入需要安装的设备、维修改造项目等，这些项目在填报基本建设投资报表时又不能填列，因此，科目上还需要单独设置（“在建工程—基建项目”和“在建工程—非基建项目”明细科目），以方便报表的编制。此外，基建项目完工后，资产开始交付使用，不能直接冲“在建工程—基建项目”明细科目的余额，因为冲完之后，这些明细科目就没有余额了，基建报表编制就很困难，因此，需要在“在建工程—基建项目”科目下单独设置“暂估入账”明细科目，确保基建报表编制时能取到所需要的数据。

（十三）本年盈余和预算结余差异调整编制问题

在政府综合财务报告附注中，本年盈余和预算结余差异调整表是编制的难点和重点，该表是财务会计和预算会计连接的纽带，反映本年按权责发生制处理的本期盈余数与按收付实现制处理的预算结余。目前，部分软件公司采用在业务发生时对每笔业务逐笔进行对比调整，这一做法需要单独的功能才能实现，且因调整事项较多，容易出现差错，从而影响整个报表信息的披露质量，对报表使用人做出正确的决策存在重大风险，因此，需要重新考虑其他更为便捷的方法，减轻报表编制人员的工作量，提高工作效率。在实际工作中，采用公式法在年末一次编制（见下页表1），会更加简单和有效，该表实质上是以预算结余为起点（收付实现制），将本年预算收支差额数调整为财务会计的本期盈余数（权责发生制），这与企业年末编制现金流量表的方向刚好相反（权责发生制调整为收付实现制）。

1.为什么有的科目直接取余额数据，而有的科目直接取发生额的数据？原因在于：取余额数据的，说明该类交易属于暂时性差异，即财务会计和预算会计在确认收入与预算收入、费用与预算支出时，只是存在时间上的差异，最终双方确认的数据会完全一致。取发生额数据的，说明该类交易属于永久性差异，即财务会计和预算会计必然存在

一方确认收入或预算收入、费用或预算支出，而另一方肯定不会确认，这样，最终双方确认的数据不会一致。

例10：2019年6月ABC高校计提当月固定资产折旧费用500 000元，该类业务就属于永久性差异。

财务会计

借：业务活动费用500 000

贷：固定资产累计折旧500 000

预算会计

不需要进行账务处理（永久性差异）。

需要说明的是，最终财务会计确认业务活动费用500 000元，预算会计确认预算支出是零，双方确认的数据不一致。

例11：2019年4月ABC高校应付图书馆保洁服务费用200 000元（暂时性差异）。

财务会计

借：业务活动费用200 000

贷：应付账款200 000

预算会计

不需要进行账务处理。

例12：2019年6月底ABC高校支付4—6月图书馆保洁服务费用600 000元（暂时性差异）。

财务会计

借：应付账款600 000

贷：银行存款600 000

预算会计

借：教育事业支出—公共物业服务费600 000

贷：资金结存600 000

需要说明的是，最终财务会计确认业务活动费用600 000元，预算会计确认预算支出也是600 000元，双方确认的数据完全一致，只是在确认时间上有差异。

2.如何理解（期末-期初）这一公式的真正含义？下面以预收账款为例：预收账款期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额合计-本期借方发生额合计，移项后：

预收账款期末贷方余额-期初贷方余额=本期贷方发生额合计-本期借方发生额合计，其中，本期贷方发生额合计-本期借方发生额合计（净发生额），表示预收账款本期贷方发生的业务金额要大于其借方发生的金额，也就是说，借方收到现金，财务会计没有确认收入、而预算会计确认了收入的数据，要多于财务会计预收账款确认了收入、而预算会计没有确认收入的数据。

例13：2019年9月5日，旅游学院吕某收到省旅发委科研课题经费240 000元，课题研究期限2年。

（1）2019年9月5日收到款项时：

财务会计

借：银行存款240 000

贷：预收账款（权责发生制）240 000

预算会计

借：资金结存240 000

贷：科研事业预算收入（收付实现制）240 000

（2）2019年9月—2019年12月，每月月末：

财务会计

借：预收账款10 000

贷：科研事业收入10 000

预算会计

不需要进行账务处理。

至2019年12月累计确认收入：4万元，预收账款余额=20万元，期初余额=0，预收账款（期末-期初）=20-0=20（万元），净发生额=24-4=20（万元），也就是说，这20万元财务会计本期（2019年）还没有确认收入，而预算会计本期已经确认了预算收入。实际上（期末-期初）的含义，就表示净发生额，只是作了个转换。“为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出”和“发出存货、政府储备物资等确认的费用”这两个项目不能取发生额数据。下面举例来说明。

例14：ABC高校于2019年4月份购入A存货100万元，B存货80万元，至2019年12月A存货领用100万元，B存货领用60万元。

（1）2019年4月购入时：

财务会计

借：库存物品—A存货1 000 000

—B存货800 000

贷：银行存款1 800 000

预算会计

借：教育事业支出1 800 000

贷：资金结存1 800 000

（2）领用时：

财务会计

借：业务活动费用1 600 000

贷：库存物品—A存货1 000 000

—B存货600 000

预算会计

不需要进行账务处理。

至2019年12月A存货余额=0，B存货余额=20万元。其中A存货100万元，财务会计和预算会计均已确认费用和支出，如果按发生额取数：为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出=100万元，发出存货、政府储备物资等确认的费用=100万元，对余额没有影响，但是发生额会虚增，且本年盈余和预算结余差异表所列报的数据，均是本期财务会计或预算会计一方已确认费用或支出、收入或预

算收入，而另一方本期不确认费用或支出、收入或预算收入的事项。另外，“为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出”在表中明确属于“当期确认为预算支出但没有确认为费用”（一方已确认，而另一方没有确认）的项目，如果取发生额列报，就不符合该项目的定义，因为A存货在本期100万元和B存货的60万元是双方均确认了，因此，不能按发生额列报，应当按余额列报。

需要说明的是，为了方便公式法取数，在会计科目的设置时应当考虑将捐赠收入设置两个明细科目（货币性资产和非货币性资产），“接受非货币性资产捐赠确认的收入”项目直接取“捐赠收入—非货币性资产”贷方发生额就可以，而“捐赠收入—货币性资产”科目发生额不能取数，因为财务会计和预算会计在收到捐赠款项时，双方均确认了收入。

3.非货币性资产和非现金资产这两个概念如何区分呢？

货币性资产包括应收票据和应收账款，不包括现金资产，这也是企业债务重组准则与非货币性资产交换准则各自的适用范围。此外，在政府会计中，收入其实有两个准则：一个是交换性收入，另一个是非交换性收入（税收收入、财政拨款收入等），这与《企业会计准则第14号—收入》完全不同。这些概念的正确区分，对理解不同的准则非常有帮助。此外，应付款项应当设置应付实物资产和应付服务费两个明细科目，“支付应付款项、预付账款的支出”项目，直接取“应付账款—应付服务费”明细科目（期末-期初）＜0就可以了。

二、新旧制度衔接过程中的特殊事项

新旧制度衔接有衔接顺序和对应关系吗？需要准备哪些文件和表格，如何知道衔接做完了、做对了？衔接中有哪些注意事项？这些问题一直困扰着一线工作的财务人员，因此，每个单位均需要对整个衔接工作做出合理安排，确保衔接工作正确完整。

（一）衔接需要准备的衔接表（以高等学校为例）

衔接至少需要准备以下衔接表：

（1）表一：高等学校原会计科目余额明细表（按项目内容）（略）。

（2）表二：高等学校原会计科目余额明细表（按资金来源）（略）。

（3）表三：高等学校新旧会计制度转账、登记新账科目对照表（略）。

（4）表四：预算会计科目新旧衔接数据调整表。

（5）表五：财务会计明细科目新旧衔接对照表（略）。

（6）表六：2019年财务会计、预算会计期初余额最终结果表（略）。

各表之间的对应关系如下：

表一、表三、表五对应财务会计衔接，表二、表四对应预算会计衔接，表六是在之前的表衔接完成后，财务会计按新基础调整后形成新的2019年年初余额，预算会计则不涉及。需要说明的是，表一、表二和表三在财政部的分行业衔接文件中已经提供了表样，问题就出在并没有提供表四、表五和表六的表样，所以大部分单位在衔接时，无从下手。其中表四是预算会计能否正确衔接的关键，也最容易出错。负责衔接的会计人员，在衔接前必须搞清楚这些关系，否则几乎不可能顺利完成衔接。此外，随着政府会计准则制度解释第1号、第2号的发布，衔接工作一直会持续到2019年12月31日，甚至会影响到2020年。

需要注意的是，之前已按财政部分行业衔接办法完成衔接的单位，需要按照政府会计准则制度解释第1号、第2号的要求，特别是预算会计衔接要参照下页表2的内容重新进行衔接，确保数据完整可靠。

（二）2018 年年末“应付职工薪酬”账户有余额的单位如何衔接

例15：ABC高校2018年12月，已列支出8 462 000元的年终一次性奖励绩效，但款项在2018年底并未支付，而是记入了“应付职工薪酬”科目，预算会计如何衔接？

分析：

（1）年终一次性奖励绩效已列支出，在原制度下年末一定会转入结余或结转科目，但现金并没有流出，会虚减预算会计的结余结转。

（2）由于没有其他资金来源，且属于基本支出，衔接时计入财政拨款结转或其他结余（财政安排资金的情况下）。

预算会计衔接时：

借：资金结存8 462 000

贷：财政拨款结转8 462 000

2019年1月10日发放时：

财务会计

借：应付职工薪酬8 462 000

贷：银行存款8 462 000

预算会计

借：教育事业支出—工资和福利支出8 462 000

贷：资金结存8 462 000

需要说明的是，预算会计衔接时，借方资金结存增加，2019年1月10日支付时，贷方资金结存减少，才能结平该科目，如果没有正确衔接，会造成资金结存出现红字，同理，贷方财政拨款结转增加，2019年1月10日支付时，教育事业支出增加，在2019年末会转入财政拨款结转科目的借方，将该科目结平。

（三）2018年末个人所得税科目有余额的单位如何衔接

按照目前税务机关对个人所得税的缴纳期限，各单位每年12月份代扣的个人所得税，会递延至下一年度的1月份缴纳，因此，几乎所有的单位均会面临代扣个人所得税的问题。

例16：ABC高校于2019年1月10日代扣代缴2018年12月的个人所得税2 867 795元。

分析：

2018年12月已做了支出，但现金并没有流出，由于代扣的个人所得税计算时，涉及不同的资金性质，因此，衔接时，应增加“财政拨款结转”“非财政拨款结转”科目。

预算会计衔接时：

借：资金结存2 867 795

贷：财政拨款结转976 554

非财政拨款结转1 891 241

需要说明的是，从薪酬中代扣的所有款项，应当全部缴纳完毕，不应当有余额。

三、结语

政府会计准则制度在实施过程中的特殊事项实际上并不仅仅限于上述事项，新会计准则制度的顶层设计还有许多问题，如何协调财务会计和预算会计目标的实现，关系到政府会计改革能否真正到位，实现会计改革目标，提供满足报表使用者的会计信息，为政府决策提供支持，是每一名会计从业者都应当考虑的问题，需要我们拿出勇气，共同推动我国政府会计改革。