仔细想想前面几篇并没有对任何一个科目，按照底稿的逻辑进行表述，所以这里简单做个记录。对于应收账款而言，一般底稿包含主表、明细表、账龄分析表、坏账计提测试、函证发函控制表、函证回函控制表及抽凭等，视项目风险高低及复杂程度，底稿会做适当的增减调整。
这里要说的第一点：底稿模板只是模板，是一种参考形式并不是标准答案，即便是上期复核完成归档的底稿也是一样的。
（一）核对财务数据-重要的事情说三遍
其实在应收账款里已经讲过了，不是我为了凑字数，我还是想再老生常谈一下....做一个简单的假设，如果想炒个西红柿鸡蛋，但实际从冰箱里拿了两个咸鸭蛋，那最后炒出来的菜会是啥味道...
image
反正我是不敢想...所以不管是做哪一个科目，就已取得财务数据进行检查核对是重中之重，因为拿错咸鸭蛋数据源的错误会直接导致底稿的编制错误。针对应收账款而已，主要核对的项目包括未审财务报表、项目组试算平衡表、客户往来余额表（应收账款明细）等，在明细与未审财务报表或项目组试算平衡表未核对一致前，不要开底稿！
image
Why？因为如果往来明细不一致，分出来的账龄明细势必和报表不一致，账龄错了坏账就会错，坏账错了资产减值损失...递延所得税费用...递延所得税资产...未分配利润...盈余公积...这个科目只要动一下，基本整张报表至少要改1/3左右，你觉得项目经理会不会想杀人...记得ROUND
所以，不管做任何一个科目，一定要先核对已取得的财务数据，比如票据要对台账、固定资产要对卡片、往来要对明细表.....别还没出门那就已经摔的鼻青脸肿...
（二）熟悉附注披露项目及一般风险事项
俗话说的好，有目的的作业总比当没头苍蝇强...财审的最终目标还是为了附注服务（虽然附注本来应该是管理层负责的，但现在行业就这个样..）,所以建议在编制底稿前，将以前年度已披露项目粘在底稿的表页里，便于了解底稿的基本需求。
以其他应收款为例，最容易漏掉的就是款项性质，而且说实话其他应收其他应付这种萝卜坑，啥幺蛾子都会有，再加上明细众多...如果到了项目经理收附注的时候再现分款项性质，那基本是个起飞的节奏。同时，款项性质对风险识别也有一定的帮助作用，后面的分析性程序会具体讲。
不管是那个科目的分析性程序，都脱离不开报表其他科目间逻辑关系、企业经营特点及行业的整体趋势，但实际干活的时候能考虑到科目间的逻辑就实属不易了...在讲分析性程序前，先说说几个主要的风险点吧...
image
（1）资金占用
关联方非经营性资金占用是财报审计红线中的红线，特别是金额重大的项目。典型案例如康得新，2019年7月，证监会下发《行政处罚事先告知书》（下称“《事先告知书》”）认定，康得新存在虚增利润总额119亿元、未在年度报告中披露控股股东非经营性占用资金的关联交易情况等多项违法违规事实。康得新大股东康得集团利用与银行签订的《现金管理服务协议》，分别于2014年至2018年非经营性占用康得新资金65.23亿元、58.37亿元、76.72亿元、171.50亿元和159.31亿元。当然康得新的资金占用在原财务报表中未体现为其他应收款而是列示于货币资金，但其本质上确实属于典型的关联方资金占用，即其他应收款。
下面来具体说一下资金占用的杀伤性在那里...
首先，资金占用实质上是将被审计单位货币资金通过各种形式对外输出，一般情况下会计师的取证范围仅限于被审计单位本身，但当资金流出体外后，资金占用方具体如何使用资金，会计师是很难进行追查的...当然审计准则本身表述的也非常明确，在未获取充分必要审计证据时，应考虑相关事项对报告意见类型的影响...
其次，因资金流出体外，通过体外循环的方式，极大程度上增加了被审计单位业务真实性的舞弊风险，大致的流程会是这个样子的...
所以，在财报审计过程中，特别是IPO项目对资金、关联方资金占用、关联方提供资金拆借等行为均需特别进行关注，要考虑已执行或拟执行审计程序是否可将错报风险降低至可接受水平。
（2）备用金/往来款
区别于关联方资金占用，备用金及往来款性质的其他应收款多为财务报表层面错报事项。这里就会涉及前面谈到的基于款项性质对往来款风险事项的分析。举例来说，一般企业的其他应收款主要包括备用金、质保金、保证金、往来款、代扣代缴款等项目。
备用金及往来款通常情况下（特别是IPO项目）有一定错报风险可能。形成错报原因主要是由于IPO申报企业在费用报销的内部控制上或多或少会存在瑕疵，导致费用报销不及时进而产生损益跨期或其他资产项目未正确列示。相比备用金，往来款就是个垃圾桶...说不清道不明的基本都会塞到这里，但是也并不是无从下手，后面的分析性程序会具体展开讲解。
（3）其他特殊项目
就像前面提到的，其他应收和其他应付真的是个萝卜坑...举个例子，比如融资租赁应收回的押金...在实际计算内含报酬率时实际支付的保证金理论上也是要合并计算的...包括有一些到期冲抵服务费的财务融资行为，本质上都会影响损益的发生金额...所以！做其他应收款时，重大金额的结余金额一定要落实形成原因，并与底稿中进行充分记录、取证。
image
三、其他应收款分析性程序
（一）内部分析
个人常用的一些分析方式包括横向分析、纵向分析以及科目间逻辑关系分析。具体展开说明如下：
1、横向分析：主要指同一科目不同期间内的对比分析，针对其他应收款余额在不同期间的变动所进行的分析。横向分析主要是基于一级科目不同期间整体变动进行了解，但实质上建议从明细项目出发进行分析，根据明细上面推导整体变动的合理性。举例来说，其他应收款期初余额与期末余额均为1000万，实质上，在这个层面只能判断整体变动不大，但实质上可能会出现其他应收款-备用金额由期初200万增加至800万，其他应收款-往来款由期初800万减少至200万的极端情况...所以，横向分析的结论不要急着下...上来就写审计说明，十之八九都是“主表明细表核对一致，两期未见明显变动”...
2、纵向分析：主要是指其他应收款不同性质明细的账龄、形成时间及对方单位进行分析。长账龄较上年明显减少、存在较大金额期初余额，本期贷方发生额很少但借方发生很大的应收款项、前期无业务往来本期新增重大结余其他应收款都是底稿层面较为明显的风险异常点，这里不一一理解，但建议在存在异常变动时，应保持职业敏感性，对变动金额原因进行落实。
这里单独说一下“对方单位”，简单说就是留点心眼儿，看眼公司名称...比如某某商旅酒店、某某会议中心...类似这样的单位挂个几十万的“往来款”都是欠妥的...其实这个逻辑在编制预付账款底稿时也是适用的，比如麦当劳和肯德基有个预付款...
当然，如果对一些特殊公司有敏感性的话，也是会发现惊喜的...比如和乐视有个几百万的其他应收...
（二）外部分析
个人常用的外部分析主要以行业分析为主，监管机构及交易所在问询函中也经常会要求会计师回复与行业对比差异，为啥那？因为行业是一个大样本，别人家哀鸿一片，你家彩旗飘飘...明显你就是个特异个体，不盘你盘谁...如前述提及的《证券审计与评估行政处罚案例解析（2019）》也提及了检查组对于行业分析的应用，在新大地审计案中，检查组最先关注到公司毛利明显高于同行业水平，进而层层深入最终识破公司的造假手段。
所以，不管是年审还是IPO项目，如果你负责的科目明显异于行业数据，建议做足功课，对合理性进行充分论证，因为交作业可能只是个早晚的事...行业对比对于分析性程序来说，就好比是环绕群山的云雾，流于形式的分析可能会让作业人员难以看清风险这座大山。
目前最好的外部分析工具包括WIND咨询、同花顺IFIND、巨潮咨询、青藤数据，，也可以网上搜索一下王大神的公众号15seconds，有一些应用爬虫技术的数据收集手段，在小范围内应用也可以达到不错的效果的。
这里额外提一点，在执行前述内部或外部分析时，如涉及与公司管理层或业务人员问询了解的事项，建议进行整理并由被访谈人签字确认。因为问询是一项重要的审计程序，但并不是直接的审计证据，所以建议在访谈时，特别是对异常事项形成审计结论的访谈一定要取得合理、充分的审计证据，比如录音或签字确认的访谈记录。
在执行分析性程序时，就是一个剥洋葱的过程，从行业到公司，从历史年份对比审计期间，从明细项目定位科目整体变动原因，落实明细项目的变动原因并结合实质性程序最终形成审计结论。这样的思路对所有的科目都是适用的，无外乎就是需要项目经验或者学习去积累不同科目的风险与审计要求。
四、应收账款/其他应收款函证程序
（之前忘记写回函控制了...所以下面就一锅烩了...原理是基本相同的，各位看官别介意..._(:з」∠)_ ）
（一）准备工作
应收账款函证和之前提到的货币资金函证是两个比较特殊的程序，特殊性在哪里？因为货币资金和应收账款是审计准则1312号（第十二条、第十三条）中明确说明需进行函证的项目，当然有人可能会说，准则上不是也说了“除非表明对财务报表不重要”嘛？说老实话，向监管机构去证明为什么对报表不重要所花费的时间和人力...还不如老老实实去函证...比如零余额账户/注销账户。
除此之外，在准备工作环节还有一件非常重要的事情需要做—了解设计函证所需的信息。举个简单的例子，实务中会存在未开票确认收入，这部分交易或应收往来结余需考虑对方记账的账务处理，如对方未及时暂估，那势必会形成回函差异甚至拒绝回函，所以应考虑是否将交易或往来结余金额进行分拆，注明已开票及未开票金额，便于函证对象核对，增加回函的可能性。当然，邮件合并和函证生成模板也是非常必须的...要不手敲上千个函证那真的是会死人的...个人的建议还是邮件合并应用场景会多一些，因为模板是固定的，如果审计期间发生变化，或需增加特殊条目可能会涉及VBA调整的问题...相信我，相比VBA，邮件合并简直就是童叟无欺，上手便捷...
image
（二）发函比例
发函比例这个事是个迷...在写这篇前，我做了大概一周的调研，除了本所也向其他同行进行了请教，60%、70%、80%...回啥的都有，但想找具体文件依据时...我是真的没有找到具体依据...这里只能谈一谈我个人的理解了...
审计本身就是风险与效率的平衡，100%发函可不可以，在客户样本少，金额集中且重大的情况下当然是可以的，但是如果有2000个客户那？想想快递费都肉疼...所以个人理解发函的比例一定是基于整体风险评估后，结合重要性水平及被审计单位业务特性综合确定的，当然这里还是不能明确一个具体的比例，因为不可量化的变量太多了。
好比自然人客户，民营企业、行政事业单位及军工保密企业，用一刀切的方式去执行作业很大程度上会在效率上有损失，如军工保密企业连名称都是隐匿的，这种情况下函证很可能是无效的，那为发函所执行的程序和时间其实就是一种效率的损失。那么是否可以基于对行业特性的风险，及函证准则第十三条所述，“...如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。"，应采用替代审计程序而非进行函证那？个人观点仅供参考。
当然这里不是说完全用替代审计程序取代函证，在不存在客观阻碍时，注册会计师应当按照审计准则要求执行函证程序。那么下一个问题是：在可以正常发函的情况下，函证的对象应该如何选择？在《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》中，对异常交易特点进行了描述：一是偶发性；二是交易标的不具备实物形态或对交易对手而言不具有合理用途；三是交易价格明显偏离正常市场价格，除此之外，4号风险提示还提及包括不同销售模式下的收入确认方式、报表间逻辑关系、关联方关系排查等内容，这里不做累述，但基于风险导向性审计及4号风险提示所述内容，个人认为函证的对象应结合风险事项考虑。
举例来说，报告期内新增重大客户、客户经营范围与公司所售产品明显不匹配（麦当劳买庆丰包子）、中止业务客户（前期重要客户本期销售额骤减且应收结余重大）等都应作为函证的重点对象。当然按某一比例去框选函证对象还是实务中主要采取的方法，但基于风险导向的指导思想，个人理解还是应当在充分运用计划阶段及具体科目对风险的分析成果后，再决定取样的方式，毕竟应对风险不是简单的走流程。
如前所述，发函比例的确认方式仅为个人理解，还是以事务所内核及项目组要求为准。
（如果哪位大佬有具体的发函比例依据，在此跪求...）
（三）发函控制
根据中国注册会计师审计准则第1312号——函证（以下简称“函证准则”）第十四条，当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：
1、确定需要确认或填列的信息；
2、选择适当的被询证者；
3、设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；
4、出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。
除审计准则规定内容外，应用指南也对函证准则进行了扩展，其中提到“确认询证函寄发的姓名、单位名称和地址是否正确，包括在寄发前检查部分或全部姓名、单位名称和地址的真实性”，在传统作业方式下，注册会计师并不具备检查发函名称和地址真实性的硬性条件（至少我刚干审计那会儿没有...），只能通过比对业务合同中注明的公司地址与企业提供发函地址作比较。但随着信息化的普及，发函单位的经营地址基本已成为公开化信息，所以在时间允许的情况下，应当比对工商信息查询所得地址与企业提供的发函地址，存在差异应向企业落实原因。如企业实际提供的收件人为公司业务人员，即使由注册会计师填写单据并亲自寄出，发函控制也是失效的。在落实检查信息完成后要保留亲自发函证据。
将应收函证直接交由企业代函也是发函控制失效的典型案例，木有之一...在振隆特产案例中，会计师将函证交由企业代发，企业通过伪造签字等方式将函证寄回进而完成业务造假闭环，实际发函对象并未收到函证，审计作业违反了函证准则相关规定及要求。
（四）回函控制
根据中国注册会计师审计准则第1312号——函证（以下简称“函证准则”）第十七条 如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。比如：
image.png
回函差异为函证事项的“日常操作”，这里需要特别说明的是并非所有回函差异都属于审计调整事项，其一是金额差异较小，基于重要性水平应用不会对财务报表构成重大错报风险；其二，被函证对象自身账务处理不规范，比如双方约定到货需验收，但被函证单位在货物发出时即确认收入，当然在这种情况下，需要取得补偿性证据，证明于函证时点，确实未收到货物并验收。
当然，如果函证普遍存在回函差异，且差异重大，需考虑被审计单位在账项核算过程中是否存在重大缺陷，如履约义务未完成提前确认收入、或不及时入库并合理暂估采购款等。
image.png
除上述情况外，这里需要特别说明，由被审计单位直接向注册会计师提供的函证会使回函控制失效，在回函过程中会计师未保持充分必要的谨慎，需要重新对被函证对象执行函证情况。
当然，回函的坑还远不止这些，包括短时间内大量收到不同地区回函、回函日期完全一致、不同单位签字人笔迹相似、回函地址与发函地址存在明显差异等事项，均应引起注册会计师关注。
上面的特殊情况再具体展开下吧....
（1）短期内收到大量函证：这个本身不是坏事...但还是要保持敏感性，比如12月31日寄出的函证，1月2号收到了大量的回函，这个本身是不太合理的..比如西藏的函证和本地的函证同时回函...疫情期间封锁的新疆回函了（快递小哥是取的件...），不是说大量回函一定有问题，适当的关注一下即可，别妖魔化；
（2）回函日期一致：这个和前面的情况类似，对应的检查方法可以适当的选取几份比对一下回函印章和业务印章是否相同，即回函上公章与原签署业务合同公章，偶尔会有惊喜...时不时的还能发现大量的同款印章...
（3）签字：曾经碰到过连续回函的三四封函证笔迹基本相同的情况...一再追问，企业也坦白了...都是一个业务员代签伪造的回函...（项目后来咋着了你懂的..）。审计准则并不要求会计师鉴别真伪，但适当的执业怀疑也有助于会计师发现特殊风险。
（4）地址：寄给上海的函证，从北京寄出的回函...特别是寄件地址还是某某酒店、某某小区的，这大概率都不是直接回函...要考虑回函是否有效，是否采取了必要的回函控制，要不然会挨板子的...
大概就是这样吧...要是碰到过啥别的幺蛾子，欢迎分享..
这里还是要吹一波王大神的自动截图工具，有兴趣的可移步发布！快递批量截图查询工具 5.0 版本 了解一下。这个工具简单的说就是挂机截图，保留发函和回函信息，重点是挂机！挂机！挂机！...不用自己一张张的截图了！
五、其他应收款特殊事项
（一）备用金
在识别备用金风险时，也可适当采用分析性程序判断各项备用金明细风险程度。举个例子，比如田某备用金为当年年初借出，张某备用金为接近资产负债表日借出，逻辑上田某的备用金未及时报销的可能要高于张某，但并不是一定存在错报。这里需要提一点，所有的异常事项要求审计人员保持执业怀疑，取得充分必要的审计证据，但并不是所有的异常一定是错报或需要调整。
所以在检查备用金余额时，建议考虑备用金的形成时间，特别是长期挂账的备用金，在审计报告正式出具前，同样建议完善截止性测试，对期后大额备用金报销、归还资金执行检查程序，以降低重大错报发生可能。
除期末余额重大外，个人审计期间拆借重大金额款项同样应予以关注，如前所述，资金占用并不仅包括形成余额的款项，也包括期间使用资金情况，如董监高拆借大量备用金并与资产负债表日归还，实质上可能存在重大内控缺陷或舞弊风险。比如公司正常的销售流水某财年为1亿元，实际控制人个人拆借备用金发生额5000万元，应保持必要的执业怀疑，判断是否存在体外循环虚增收入、回款情况。
（二）往来款
就像前面所说的，往来款就是个萝卜坑....一个不小心就容易掉坑里。之所以做其他往来很难受，就是因为明细项目多，形成原因千奇百怪...比如就见过预付投资款、货丢了罚员工的款、自己预提个分红、更有甚者还有挂个支付宝员工账户的...缕往来款的时候感觉就像在做垃圾分类...
image.png
合同也好、协议也罢...对于金额重大的往来款一定要落实形成原因...该是长投放长投、该是管理费用记管理费用...科目不大，但是漏起风来那也是呼呼的...
其他应收款本质上还是金融资产，是有无条件收取对价权利，对于实质上属于预付行为的款项，不建议做其他应收款列示...
（三）保证金
保证金整体风险相对备用金和往来款要好一些，但并不代表不需要关注。一般资产项的保证金多为投标项目产生的质量保证金，原则上来说在招标、投标的过程中会有形式文件对保证金金额进行约束，所以在金额重大的情况下，函证、合同检查还是必不可缺的。当然，如果存在账期较长且与相关业务收入逻辑冲突的保证金结余，也要考虑可能存在的风险，即项目已经验收了为什么保证金没有收回？是提前确认收入了还是服务质量有问题保证金不退了？所以萝卜坑终归是萝卜坑...分分钟就可能拐沟里去...
（四）其他应收款核销/单项计提
有一个非常古老的文件叫《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，1999年的文..有兴趣的同学可以了解一下，核销其他应收款也好、应收账款也好，是要较为严格的管理限制的...又如2004年《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》中所述：“公司经理层应按董事会的要求提供书面材料，详细说明损失估计及会计处理的具体方法、依据、数额；需要核销相关项目的，公司经理层还应向董事会提供被核销方的财务状况或法院裁决结果等具体核销依据，董事会应对上述事项做出专门决议，并在定期报告中公布所核销项目的催讨情况等。公司监事会应切实履行监督职能，对董事会的决议提出专门意见，并形成决议。损失准备和核销金额巨大的，还应按照证券交易所股票上市规则和公司章程对投资权限的有关规定提交股东大会批准。”，文中还特别友情提示：“注册会计师在审计中应根据独立审计准则的要求，以应有的职业谨慎态度实施审计，获取充分、适当的审计证据，对上市公司所作的会计估计和处理是否适当作出实质性的判断，并恰当地表示审计意见”
image.png
所以“联系不上对方、和对方有矛盾钱要不回来”都不能简单地作为核销款项的依据...特别是金额重大的核销款项，一定要补充审计程序，取得前述所提及相关依据，已支撑审计结论...