案例解析：非货币性资产投资，递延纳税时，企业所得税如何处理？

问题：2019年1月，居民企业A公司股东会作出决定，用公司的库存商品投资居民企业B公司（非同一控制下的企业）, 取得30%的股权，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为2000万元。该批商品的公允价值700万元，计税基础400万元，2020年2月初A公司以1350万的价格转让B公司股权，假设不考虑其他税费。假设A公司选择了递延纳税政策，A公司的计税基础如何确定？

文件依据：财税[2014]116号 财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知

解析：

相关概念

非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

非货币性资产，包括存货、在建工程、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产区别于货币性资产的基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。

　　非货币性资产投资，是指企业以非货币性资产出资设立新企业，或者以非货币性资产参与已经设立公司的增资扩股、定向增发、重组改制以及其他投资行为。

　　根据《公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

一、税会有差异，需要逐年调整：居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

这个“可”字，说明：非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可以一次性确认，也可以分5年均匀确认。给企业一个选择权。您会选择哪一种呢？

本案例采用的是选择了5年分期的递延纳税政策。

本案例以存货投资具有商业实质，且存货的公允价值能可靠计量，那么A公司应视同销售，按公允价值确认收入、计提增值税，并结转销售成本。

会计处理  借：长期股权投资   700

　　       贷：主营业务收入   700

应交税费—应交增值税（销项税额）本案例简化了，未考虑

　　同时结转成本：

　借：主营业务成本400

贷：库存商品   400

2019年，以账面净值400万元，公允价值700万元库存商品对外投资，所得300万	享受税收优惠，税会产生差异 单位：（万元）
年份	会计所得	税收所得	纳税调整
2019年	300	60	-240
2020年	0	60	+60
2021年	0	60	+60
2022年	0	60	+60
2023年	0	60	+60

 

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

 

三、投资方：企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

被投资企业：取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。持有存货账面价值700万，计税基础700万，无财税差异，可以随时处置。

2019年，以账面净值400万元，公允价值700万元库存商品对外投资，所得300万	享受税收优惠，税会产生差异      单位：（万元）
年份	税收转让所得	投资方：计税基础	被投资方：计税基础
2019年	60	400+60=460	700
2020年	60	460+60=520
2021年	60	520+60=580
2022年	60	580+60=640
2023年	60	640+60=700

 

四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

 

2019年，以账面净值400万元，公允价值700万元库存商品对外投资，2020年2月初A以1350万的价格转让B公司股权	享受税收优惠，税会产生差异
年份	税收所得	投资计税基础
2019年	60	400+60=460
2020年	240	700

 

五、财税[2014]116号中所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

 

结论：

（一）居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额计算所得税， 2019年A公司确认的所得额应为60万。

（二）2019年A公司企业取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整，所以取得时的股权计税基础=400＋60万=460（万元）

（三）2020年A公司转让股权，停止递延政策，递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得=60×4=240（万元），在2020年度一次性计算缴纳企业所得税。

D、2020年A公司股权转让所得=1350-700=650（万元）。

综上可知，A公司此次用存货投资又转让股权的交易中，共有两笔所得，一笔为非货币性资产转让所得300万元，一笔为股权转让所得650万元。

 

拓展补充：关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的文件

财税〔2015〕41号   个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税